第一节 会计主体的概念及主体的权责

2.1.1 会计主体的概念

在会计理论体系中，会计假设（或前提）理论是会计的基础性理论，是研究者根据以往的会计实践和理论，对会计特定经济环境所做的合乎情理的假说或设定。1961年，美国的坎宁在《会计的基本假设》一文中，把会计基本假设看成是对会计所赖以存在的经济、政治和社会环境的基本前提或基本假设。一直到现在，美国会计理论界对会计假设的看法基本遵循了这一观点。会计假设包括四个基本假设：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。会计原则、会计要素和会计准则都以此为构筑的基础。在四个会计假设中，会计主体假设则居于所有假设的基石地位（Paton, Littleton,1940; Paton,1922）。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的基本特征中，立足主体是前提，所以主体成为第一个假设。

我国财政部会计司发布的《企业会计准则讲解2010》，对会计主体假设进行了如此界定：“会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。”这一描述体现了市场经济体制的客观要求：一个企业成立后，就成为独立的经济实体，拥有自身的资产，亦负有本身的债务，独立负责一切业务行为。与之相对应，在会计上就表现为所应处理的交易、事项的空间范围，以及对外进行财务报告的内容的边界。

2.1.2 主体的权责

本书研究的“权责”是指会计主体在市场经济中作为独立经济主体所拥有的“财产权”与应负的“责任义务”。因此，“权”指的是会计主体的财产权利，即附着于企业全部资产之上的财产权利；“责”指的是企业承担的全部偿付责任，既包括对债权人的负债，也包括对投资人的资本。理解本书研究的“权”与“责”需要做以下两点区分。

2.1.2.1 与“权责发生制”中的“权”与“责”相区分

政府会计改革的核心思想是将现行的收付实现制核算基础，改为权责发生制核算基础，或者理解为对于只核算当期财政资金的“收”与“支”的核算内容，扩展为不仅核算收与支，而且要核算收支所产生的长期结果，即将收支所形成的所有资产与负债等内容也纳入核算范围。这里的“权责发生制”，英语表达为“accrual basis”，也被译为“应收应付制”或“应计制”，是与收付实现制相对应的一种会计核算基础。这是指：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。“权责发生制”的译法颇有些意译的内涵在其中，我们可以把这里的“权”理解为已获取的收取款项的权利，是一种资产；“责”理解为支付款项的义务，是一种负债。

权责发生制，指在交易和其他事项发生（不仅是收到或支付现金或现金等价物）时予以确认的会计基础。因此，交易和事项应当记入相关期间的会计记录并在相关期间的财务报表中确认。权责发生制下确认的要素是资产、负债、净资产/权益、收入和费用。

2.1.2.2 与一般意义上将企业之“责”只理解为“负债”相区分

虽然人们在谈到企业应偿付的责任时常常指的仅是企业的“负债”，而会忽略了企业对投资人的“资本”偿付义务。其原因或许是债权需要到期偿还，否则可能会导致破产这种严重的后果；而投资人在企业存续期间则无法收回投资，只在企业清算时才会得到履行。细究起来，本书所研究的“责”比企业应偿付的“负债”之“责”范围要宽泛一些，既包括对债权人所应偿付的“负债”，又包括对投资人所应偿付的“资本”。

2.1.3 会计主体与权责概念的内在统一

企业之所以被人们视为一个独立的会计主体，需要对其经济活动及结果对外进行报告，正是由于在委托代理关系中，它以其收取的财产权利（权）对外部利益群体承担着偿付责任（责），而会计记录和对外报告的内容也正是这一主体的“权”（资产）与“责”（负债+所有者权益）。因此会计主体与权责概念相当于一个事物的“表”与“里”，没有企业内在的“权责”为支撑，“会计主体”就没有了核算和对外报告的内容。同样，没有“会计主体”这一外在形式，也就无法完整反映企业的“权责”，所谓“皮之不存，毛将焉附”。

两者的内在统一，还可从会计基本平衡公式中得到完整体现，而且这一公式还可解释为何企业之“责”包括“负债”和“资本”两部分内容。人们一般都从会计角度理解为会计主体的会计要素之间在计量上的等式关系，在此等式基础上建立起借贷复式记账法和资产负债表等一套会计方法。但是，在会计中为什么产生这个公式，而不是别的公式呢？其实这一公式更应该从市场经济和法律方面来理解。换言之，是市场经济和法律关系决定了会计一定要采用这个公式，以符合经济和法律上的需要。经济和法律上的产权关系，决定了会计公式的内容。

在市场经济中，自然人和法人是市场经济的主体。他们都是财产所有权（产权）主体。从投资经营角度看，作为财产所有者的产权主体，都拥有一定量的商品财产。从其来源（资本）来看，一部分是自有的资本，另一部分是借入的资本。于是该主体的商品财产和资本价值之间存在着等量关系。

某主体在市场上拥有的商品财产=该主体在市场中从债权人取得的借入资本价值+该主体在市场上从投资人取得的投入资本价值

为了要保护市场经济中各产权主体的商品财产价值及其资本价值，在民法中把公民自然人和组织法人规定为民法主体。他们都以自己所有的财产来承担民事偿付责任。民法中的民事权利包括指财产权和人身权，民事义务就是指民事债务责任和其他责任。所以从民法角度看，经济上产权主体的资产价值和资本价值的等量关系，在法律上表现为公民自然人和法人的民事财产权利（权）和民事偿付责任之间（责）的等量关系。

某主体在法律上享有的民事财产权利=该主体在法律上对债权人负担的依法清偿的民事偿付责任+该主体在法律上对投资人承担的依法归还资本的民事偿付责任

在会计中，凡是产权主体都是会计主体，根据市场经济和民法要求，会计用资产表示商品财产价值和民事财产权利，用负债表示对债权人借入资本承担的民事偿付责任，用资本表示对投资人投入资本承担的民事偿付责任。于是会计公式按下列等式表示资产、负债和资本之间的产权关系。

资产=负债+资本

从上述经济、法律、会计方面的三个平衡公式看，尽管在经济、法律、会计三者的角度不同，但都存在着对应双方之间的平衡关系，这是相互一致的。会计公式并不仅仅是一个数学上的计算公式。它不但客观地反映了会计要素资产、负债、资本之间的关系，而且真实反映了市场经济和民法中的权责关系。建立政府财务会计，首先要使政府单位成为独立于投资人、债权人的经济主体，具有自身的民事行为能力，而做到这一点的前提是要清晰界定其所属的财产权利（资产）和偿付责任（负债+净资产）。

实际上会计主体与权责的思想是在漫长的会计实践中，在对会计环境的认识反复凝结提炼而成的，并且这一思想随着社会经济活动对会计需求的演变而不断深化和拓展，还将随着经济的变化进一步发展下去。因此，我们应从会计历史的角度对上述思想的演进进行回顾和梳理，从历史变迁中可以清晰地看到企业与所有者的经济业务和资产逐渐走向分离，独立承担偿付责任而成为会计主体的脉络。