第二节 会计主体及其权责思想的产生

2.2.1 复式簿记在意大利的产生

虽然我们尚不了解复式簿记的确切起源，但对其早期历史的许多方面却取得了一致的意见。左右对照的账户形式是为了适应商业的复杂化，满足当时会计制度无法解决的商业上的要求，于1250—1440年在意大利北部产生的。十字军东征（1096—1291年）和随后地中海贸易的繁荣，促进了商业的快速发展。当时，十字军战士除必要的舰船和粮食以外，还带回了丝绸、香料和其他东方的产品，从而刺激西欧居民对这些商品的需求，同时也刺激他们去生产可以与这些商品相交换的欧洲产品。这种新的交易促成了长达300年的商业革命，而这次商业革命正是18世纪工业革命的预兆。

位于地中海沿岸的热那亚和威尼斯凭借其有利的位置，获得了作为连接欧洲和近东交易中转站的地位。A. C．利特尔顿教授曾经对意大利在13世纪已具备的产生复式簿记所必需的条件总结为七项。迈克尔·查特菲尔德教授认为，除这七项条件之外，还有两项条件必不可少，那就是意大利的商业合伙和委托代理关系，这两项条件同样促进了会计的发展。当时多数企业均采用合伙形态，所以为了公平地分配利润，就需要一套反映合伙企业业务的会计制度。长期合伙企业的形成，促使人们认识到，这些企业应是独立的实体，实体的资本和收益反映的应是所有者的请求权。

有人认为，早在希腊、罗马、古印度、秘鲁和西班牙等地，就发明了复式簿记，A. C．利特尔顿认为，可以记录业务的二重性和借贷的平衡性是意大利复式簿记的典型特征，即（1）每笔经济业务均做成两笔，一笔为借方，另一笔为贷方；（2）所有的账户均按同一货币单位记账。这两点使其显示出与其他复式簿记方法在本质上的不同。然而利特尔顿和齐默尔曼教授则主张，复式簿记的本质并非二重性和平衡性，而是利润和权益余额两个范畴的结合，即“通过实账户与虚账户的配合，可以反映利润和权益余额”。“实账户和虚账户的结合，较之会计发展的其他方面，其重要性要大得多”。费用账户和权益账户的结合，为从数量上确定资本和收益的划分提供了手段。正是这些账户的结合，使复式簿记可以将所有的经营业务记入会计账簿，从而可以根据其结果对利润和资本的总损失做出判断。它通过限定会计资料仅仅反映企业的经济活动，并通过按一套货币单位反映所有的经济业务，最后才发展出将企业作为最大限度地追求利润的实体的概念。只有在簿记为企业整个经营活动服务的时候，借贷账户左右对照的潜力才充分发挥了出来。这种复式簿记与其说是为企业服务而设计，不如说它是为了适应非常复杂的环境而设计。它所具有的同时强调利润与资本来源的全面性，使这种有无限理论潜力的复式簿记方法得以在全世界范围内普及。

2.2.2 复式簿记在欧洲的传播

复式簿记也逐渐被修道院和政府会计所采用，有人开始研究簿记理论。1586年，柏纳克里特教团的修道士唐·安杰洛·彼得拉（Don Angelo Pietra）出版了第一本论述非营利组织会计的著作。彼得拉认为，为了检查修道院的会计，最好单独编制财务报表，并加以审核。彼得拉是第一个将企业和所有者分别看待的著作者，他倡导编制企业的损益表和资本明细表，因为他不仅希望明确了解所有者资本的变化，而且希望了解该主体整个财务状况的变化。

在这种簿记方式产生大约300年后的1494年，年近50岁的意大利传教士帕乔利在他出版的第五本数学专著《算术、几何、比及比例概要》（Summade Arithmetica, Geometria, Proportionet Proportionalita）一书中，通过将威尼斯簿记实务的本质内容公之于众，使以前主要通过徒弟制度和雇员调动工作来传播的会计知识得以迅速普及，最终“意大利式簿记法”（ItalianMethod）的知识传播到整个欧洲和更远的地区。

在这一时期，复式簿记得到了广泛的传播，从意大利传到荷兰、德国、法国、英国、美国，甚至日本。在这些国家相同的社会发展阶段，即由封建社会发展到商业社会占主导地位时代，它的普及对“敲响中世纪丧钟”的欧洲经济的扩展产生了什么样的影响？沃尔特·尤肯（Walter Eucken）指出：“什么地方缺乏这种复式簿记知识或普及缓慢（如汉萨同盟城邦），它的经济发展就迟缓。只有对经济核算方法进行改良，才能够完全改变人们对经济生活的姿态。”

复式簿记在都铎王朝时代渐渐传入英国，当时英国的商业生活酷似“文艺复兴”时期，已经开始出现资本主义经济制度的萌芽，但商业活动是小规模的，贸易往来是零星发生的，并按交易的次数和商品的种类决出损益。当时的复式记账制度还是非常粗糙的。由于对企业外部不承担什么责任，商人只按自己的意愿办理，由于他们自己与企业的事务有着密切的联系，私人交易和企业交易相互混淆，而且降低了定期检查总账正确性的必要性。当时也未产生权责发生制会计和定期决算，商人通过审阅总账，便可以了解他的企业的财务状况。如果编制资产负债表，那么这份报表反映的也是商人们的资产和负债盘存表。

2.2.3 会计主体从“账户拟人说”到“业主权益理论”

对于这样一门完全产生于实践并随经济发展的需要而发展的技术，理论的产生虽然缓慢而滞后，但理论却是必需的。这不仅是为了对当前的技术进行合理解释，以便于教学和传播，更是为了能够在所有经济业务中运用这一规则，应对新的困难和意外的情况。会计理论起源于对复式记账原理的解释，开始于对会计主体的理解和认识。

2.2.3.1 账户拟人说

最初的簿记理论是按照人与人之间的借贷关系来设置账户和处理业务的。意大利会计学者巴乔利早在15世纪末就用拟人的方法描绘了所有者与其资本之间的关系。这可以说是“拟人说”的萌芽。到17世纪30年代，意大利会计学者卢多维科·弗洛里（Lodovico Flori,1579—1647年）在其著作《附例解的家庭用复式簿记理论》中阐述和发展了拟人说的基本理论：“借方及贷方所记之账目，应包含对人项目及无生之实物项目，一切记账均以人之立场处理之。例如家计簿中之现金，即认为有金钱保管人，故收入金钱时，应视为向保管人借入而借记之；反之，付出金钱时，应视为前项借款之归还而贷记之。”

之所以在18世纪以前产生“拟人说”，是因为当时人们难以把非人名账户作为抽象的概念加以解释，因而人们只能按易于理解的方式对它加以讨论。“拟人说”为全面分析会计结构开辟了道路，但“拟人说”在实际使用中是一种基于主观假设的没有多大效果的技术，它不能解释账户的真正目的和交易的真实成果，而且“拟人说”中的“主体人”又有着不确定的指向。

2.2.3.2 业主权益理论

自18世纪初叶开始，一些簿记学者转而注重从业主立场看待账户意义，这导致了业主权益理论的产生，英国学者的贡献首先启效。1800年英国的詹姆士·富尔顿（James Fulton）在《英印簿记》（British-Indian Bookkeeping）中抓住了业主权益理论的基本概念，指出资本余额不仅是资本和债务的差额，而且是自公司设立以来原始投资加减经营损益的差额。1818年，克朗赫尔姆（F.W. Cronhelm）的《单一产品的复式簿记》（Double Entry by Single）完成了对业主权益理论的解说。他认为簿记的目的是“经常向业主表明他的总资本及其每一构成部分的价值”。

在近代，美国学者斯普拉格和哈特菲尔德是“业主权益理论”最著名的继承者，他们将业主视为企业权利的核心，会计的目的就在于反映作为企业投资者和所有者的业主权益的增减变动。查尔斯·埃兹拉·斯普拉格（Charles Ezra Sprague）在他1907年出版的著作《会计哲学》中提出了对“资产=负债+权益”公式的理解，认为后文所述的“企业实体论”将所有者的资本视作企业负债的观点是错误的，因为企业与所有者的关系同其他负债并不相同。企业与所有者之间并不存在交易，其业务是单向的、非互惠的，企业对其所有者不可能承担义务，它们之间不存在债权债务关系，所有者的投资应该作为所有者权益另立一个项目。

另一位代表人物亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）在他1909出版的著作《近代会计学》中也提出了完整的“业主权益理论”。在他的理论中，业主是会计关注的焦点，从业主的角度看，登记会计账簿和编制会计报表的最终目的在于计算和分析业主的资产净值。资产代表业主所拥有的财产或者取得的利润，负债是业主的债务。资本表明企业对业主的价值，收益直接增加业主权益，而费用则直接减少业主权益，净利润直接记作业主的财富。各种收入都可以用相同的方法进行处理，因为他们都增加业主权益。亏损和费用一样都减少业主权益，税金和利息都是费用，红利表示资本的提取。

总之，“业主权益理论”认为，企业是业主的企业，企业与业主是统一的，企业并不是独立的主体，而是业主经营活动的一个载体，业主拥有对企业全部的财产权利，也对企业的债务负无限责任，两者之差是净资产（Net Assets），构成了业主权益，这里根本不存在一个与业主分离的主体。由于“业主权益理论”强调企业与业主的统一，它只适合负无限责任的独资和合伙企业，在负有限责任的企业中，“业主权益理论”被修正就成为一种必然。