2.3 中国内部审计准则

2.3.1 中国内部审计准则框架

2.3.1.1 中国内部审计准则综述

中国内部审计准则是中国内部审计规范体系的重要组成部分，由内部审计基本准则、内部审计具体准则和内部审计实务指南三个层次组成，如图2-1所示。

中国内部审计协会自2000年开始着手制定中国内部审计准则，于2003年正式发布了《内部审计基本准则》《内部审计人员职业道德规范》和十项具体准则。随后又陆续发布了七批审计准则，至2011年共发布《内部审计基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》以及29个内部审计具体准则，此外还有五个实务指南。为了更好地适应内部审计的最新发展，发挥内部审计准则在规范内部审计行为、提升内部审计质量方面的作用，2013年，中国内部审计协会对2003年以来发布的内部审计准则进行了全面、系统的修订，并于8月发布了《中国内部审计准则》，自2014年1月1日起施行。

修订后的中国内部审计准则由内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和20个具体准则组成。新修订的准则，一是保持原有准则体系的连续性和稳定性，二是增强准则体系的逻辑性和系统性，三是突出准则的适用性和前瞻性。我国内部审计准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事机构的内部审计活动。此后，中国内部审计协会又陆续进行了准则的更新，截止到2016年4月，对比2013年的准则体系新增了两个内部审计具体准则，也即目前我国的内部审计准则包括内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和22个具体准则。

内部审计基本准则对内部审计机构和内部审计人员的基本资格条件、工作方式和方法以及内部管理制度进行了基础性的概括规定。为了内部审计机构和内部审计人员对这些概括性规定进行更好的理解和贯彻，内部审计准则体系设计了具体的准则和实务指南。具体准则对基本准则中提及的各项原则性要求进行了具体的解释和详细的说明，实务指南则选择了内部审计实务中经常实施的内部审计类型进行了更加有针对性的专项解释和说明。具体准则是根据基本准则制定的，而实务指南是根据基本准则和具体准则制定的，因此，内部审计机构和内部审计人员可以通过阅读具体准则更加明确地理解基本准则的规定和要求，也可以通过阅读实务指南对各项具体的内部审计业务类型形成更加明确的操作指导。

2.3.1.2 我国内部审计准则体系的层次设计

内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则的权威性，但要高于实务指南的权威性，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。

在分类的基础上，我国对内部审计准则体系采取四位数编码进行编号，其中，千位数代表准则的层次，百位数代表准则在某一层次中的类别，十位数和个位数代表某具体准则在该类中的排序。新的编号方式借鉴了国际内部审计准则的经验，体现了准则体系的系统性和准则之间的逻辑关系，为准则未来的发展预留了空间。

1．准则体系的第一层次

我国内部审计准则体系的第一层次是内部审计基本准则和内部审计人员职业道德规范。作为准则体系的第一层次，其编码为1000。其中，内部审计基本准则为第1101号，内部审计职业道德规范为第1201号。

2．准则体系的第二层次

我国内部审计准则体系的第二层次是内部审计具体准则。作为准则体系的第二层次，其编码为2000。内部审计具体准则分为作业类、业务类和管理类三大类。其中，内部审计作业类编号为2100，属于这一类别的九个具体准则编码分别为第2101号至第2109号；内部审计业务类编号为2200，属于这一类别的五个具体准则编码分别为第2201号至第2205号；内部审计管理类编号为2300，属于这一类别的八个具体准则编码分别为第2301号至第2308号。以《第2106号内部审计具体准则——审计报告》为例，千位数2代表该准则为准则体系中的具体准则，百位数1代表该准则为具体准则中的作业类准则，个位数6代表该准则在作业类准则中的排序。

3．准则体系的第三层次

我国内部审计准则体系的第三层次是实务指南。作为准则体系的第三层次，其编码为3000。第3101号为审计报告指南，第3201号至第3204号分别为建设项目审计指南、物资采购审计指南、高校内部审计指南和企业内部经济责任审计指南。

2.3.1.3 制定中国内部审计准则的主要目标

我国内部审计协会在制定现代内部审计准则时确定的目标是：（1）贯彻落实《中华人民共和国审计法》及相关法律法规，使内部审计工作做到依法审计、适法而为；（2）规范内部审计机构和人员的执业行为和执业过程，保证内部审计质量，提高内部审计效率；（3）明确内部审计机构和人员的责任，发挥内部审计在加强内部控制、改善风险管理和完善公司治理方面的功能；（4）建立与国际内部审计惯例相衔接、与民间审计和政府审计准则相协调的中国内部审计准则，实现内部审计的制度化、规范化和执业化。

2.3.2 中国内部审计准则具体内容

2.3.2.1 内部审计基本准则

内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时必须遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。新修订的内部审计基本准则由原来的27条调整为33条，内容包括一般准则、作业准则、报告准则和内部管理准则。考虑到基本准则的简练性和重要性，将其具体条款介绍如下。

1．一般准则

基本准则中的一般准则对内部审计机构和内部审计人员的基本资格条件和工作方式进行了规范，是内部审计人员合理确定审计目标、设计审计程序、形成审计结论的前提保证。目前基本准则中一般准则包括以下六条。

（1）组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员。

（2）内部审计的目标、职责和权限等内容应当在组织的内部审计章程中明确规定。

（3）内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。

（4）内部审计人员应当遵守职业道德，在实施内部审计业务时保持应有的职业谨慎。

（5）内部审计人员应当具备相应的专业胜任能力，并通过后续教育加以保持和提高。

（6）内部审计人员应当履行保密义务，对于实施内部审计业务中所获取的信息保密。

2．作业准则

基本准则中的作业准则是内部审计准则的核心，从如何根据审计目标了解被审计单位以充分识别和评估审计风险开始，到对评估的审计风险实施应对措施，即为既定的审计目标选择适当的审计证据，设计适当的审计程序，配置适当的审计测试，再到内部审计技术方法的具体运用和审计计划方案的具体实施，实现了对整个审计证据收集过程的技术性规范。目前，基本准则中作业准则包括以下十条。

（1）内部审计机构和内部审计人员应当全面关注组织风险，以风险为基础组织实施内部审计业务。

（2）内部审计人员应当充分运用重要性原则，考虑差异或者缺陷的性质、数量等因素，合理确定重要性水平。

（3）内部审计机构应当根据组织的风险状况、管理需要及审计资源的配置情况，编制年度审计计划。

（4）内部审计人员根据年度审计计划确定的审计项目，编制项目审计方案。

（5）内部审计机构应当在实施审计三日前，向被审计单位或者被审计人员送达审计通知书，做好审计准备工作。

（6）内部审计人员应当深入了解被审计单位的情况，审查和评价业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，关注信息系统对业务活动、内部控制和风险管理的影响。

（7）内部审计人员应当关注被审计单位业务活动、内部控制和风险管理中的舞弊风险，对舞弊行为进行检查和报告。

（8）内部审计人员可以运用审核、观察、监盘、访谈、调查、函证、计算和分析程序等方法，获取相关、可靠和充分的审计证据，以支持审计结论、意见和建议。

（9）内部审计人员应当在审计工作底稿中记录审计程序的执行过程，获取的审计证据，以及做出的审计结论。

（10）内部审计人员应当以适当方式提供咨询服务，改善组织的业务活动、内部控制和风险管理。

3．报告准则

基本准则中的报告准则的规范重点在内部审计的结论上，规范了内部审计结论的表现形式，包括内部审计报告的编写要求和内容，也规范了内部审计人员在形成审计结论过程中的具体要求。目前基本准则中报告准则包括以下四条。

（1）内部审计机构应当在实施必要的审计程序后，及时出具审计报告。

（2）审计报告应当客观、完整、清晰，具有建设性并体现重要性原则。

（3）审计报告应当包括审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计意见和审计建议。

（4）审计报告应当包含是否遵循内部审计准则的声明。如存在未遵循内部审计准则的情形，应当在审计报告中做出解释和说明。

4．内部管理准则

基本准则中的内部管理准则是对内部审计机构构建内部管理制度和质量控制体系的具体规范，其目的也在于确保内部审计目标的更好实现。目前，基本准则中内部管理准则包括以下八条。

（1）内部审计机构应当接受组织董事会或者最高管理层的领导和监督，并保持与董事会或者最高管理层及时、高效的沟通。

（2）内部审计机构应当建立合理、有效的组织结构，多层级组织的内部审计机构可以实行集中管理或者分级管理。

（3）内部审计机构应当根据内部审计准则及相关规定，结合本组织的实际情况制定内部审计工作手册，指导内部审计人员的工作。

（4）内部审计机构应当对内部审计质量实施有效控制，建立指导、监督、分级复核和内部审计质量评估制度，并接受内部审计质量外部评估。

（5）内部审计机构应当编制中长期审计规划、年度审计计划、本机构人力资源计划和财务预算。

（6）内部审计机构应当建立激励约束机制，对内部审计人员的工作进行考核、评价和奖惩。

（7）内部审计机构应当在董事会或者最高管理层的支持和监督下，做好与外部审计的协调工作。

（8）内部审计机构负责人应当对内部审计机构管理的适当性和有效性负主要责任。

2.3.2.2 内部审计具体准则

内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。新修订的内部审计具体准则分为作业类、业务类和管理类三大类。

作业类准则涵盖了内部审计程序和技术方法方面的准则，具体包括审计计划、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、结果沟通、审计报告、后续审计、审计抽样、分析程序九个具体准则。

业务类准则包括内部控制审计、绩效审计、信息系统审计、对舞弊行为进行检查和报告、经济责任审计五个具体准则。

管理类准则包括内部审计机构的管理、与董事会或者最高管理层的关系、内部审计与外部审计的协调、利用外部专家服务、人际关系、内部审计质量控制、评价外部审计工作质量、审计档案工作八个具体准则。

2.3.2.3 内部审计实务指南

内部审计实务指南是依据内部审计基本准则、内部审计具体准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供了可操作性的指导意见。

目前形成的五个实务指南既包括重要但在基本准则和具体准则中未能凸显其特点的行业审计指南（高校内部审计），也包括具有重要性、专业特殊性的重要业务审计指南（建设项目审计、物资采购审计、企业内部经济责任审计），同时还对审计过程中重要的作业环节进行了拓展性的阐述（审计报告），使其能更好地发挥指导内部审计实践的功能。

内部审计准则中的内部审计人员职业道德规范具体内容将在第3章中做进一步详细介绍与阐述。

基本准则、具体准则和实务指南的综合作用，体现了我国内部审计准则体系的系统性和适用性，是对国际内部审计准则的深化、拓展和传承。随着内部审计理论与审计实践的不断发展，准则体系也会不断修订与完善并逐渐丰富。内部审计准则的修订和发布，是我国内部审计规范化建设的一件大事，是完善内部审计规范体系的重要举措，对提升内部审计在组织中的地位，规范内部审计机构和内部审计人员的行为，保证审计质量，防范审计风险，促进内部审计事业健康发展具有积极的意义。

新准则体系编码及简称如表2-3所示。