第3章 内部审计的职业道德规范

3.1 内部审计职业道德规范概述

内部审计规范体系包括对内部审计人员行为的道德规范和技术规范。其中，内部审计职业道德规范是对内部审计人员行为的道德规范，与内部审计准则的技术规范一起共同构成了内部审计的规范体系。一般而言，内部审计准则体系已经包含了职业道德规范的内容，但由于其格外重要而与基本准则并列，以作为具体准则和实务指南共同的前置条件，内容较多，因此单独介绍。

内部审计在21世纪现代企业中逐渐成为成熟而令人向往的一种职业，其在组织治理、风险管理和内部控制等方面发挥着重要作用。为保证内部审计机构的工作质量，规范内部审计人员的职业行为，确保内部审计人员更好地履行自身的职业责任，充分发挥内部审计的作用，维护内部审计职业形象，必须建立系统的内部审计职业道德规范。内部审计人员从事内部审计活动时，应当遵守职业道德规范，认真履行职责，不得损害国家利益、组织利益和内部审计职业声誉，这样才能满足各利益相关方的要求，实现为组织增加价值的职业目标。

3.1.1 内部审计职业道德规范的含义

内部审计职业道德是具有内部审计职业特征的道德准则和行为规范。

道德是规范人们行为的基本要求，是社会为了调节个人之间、个人与社会之间关系的意识形态，以善恶评价的方式调整人与社会相互关系的准则、标准和规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善与恶、荣誉与耻辱、正义与非正义等观念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。职业道德是道德体系的组成部分，是规范某一职业人群履行本职工作的基本要求，一般是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，从业人员自愿接受的职业行为标准，具有鲜明的职业特点，它包括职业观念、职业态度、职业技能、职业纪律等。

职业需要基本要求的规范基于以下原因。按照权威解释，职业是人们任何形式的连续不断的工作活动，它既能利用个人能力达到种种结果，又能为别人提供服务。职业不是简单的个人行为，其具有很强的社会性，一方面是一群人共同从事的活动；另一方面是活动的目的是为他人提供服务，并希望得到他人的承认，以达到种种结果。正因为职业的这种属性特点，基本要求规范的存在，一是可以保证整个行业服务质量。职业是一群人的活动，每个职业人的服务质量不可能完全一样，职业道德的规范，可以使整个行业的服务质量有一个基本的保证。二是可以赢得社会的信任。职业道德同时也是对社会的承诺，让社会了解一个职业可以做什么、不可以做什么、什么人可以做、什么人不可以做、标准是什么等，从而使社会了解职业而产生信任。

而内部审计职业道德在本质上体现着内部审计职业界个体之间以及每个个体与其他利益相关者之间的社会关系。内部审计职业道德是内部审计人员职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。对内部审计行为的道德规范是内部审计职业在内部审计发展过程中形成的，具有内部审计职业特征的道德准则和行为规范，其核心是实事求是、客观公正。“诚信、客观、保密、胜任”这一内部审计的职业座右铭也逐渐深入人心。

3.1.2 内部审计职业道德规范的约束机制

考虑到道德规范的自身性质，内部审计职业道德规范是自律和他律共同作用，对内部审计行为进行约束的。

一方面，道德规范是一种社会意识，道德原则并不是由国家、政府或任何组织强制建立并要求强制遵守的，内部审计职业道德规范也是如此，其是自律的约束机制。随着人类社会的发展和进步，道德规范潜移默化地在人们的思想意识中形成，在整个社会体系中发挥作用。人们当接受了道德教育，并自觉将社会普遍认可的基本道德原则作为自己信奉的行为标准之后，就会在内心形成一种内在的推动力，进而转化为一种职业良心，约束、引导和评价自身的职业行为，从而做到道德规范的自律。内部审计职业道德规范作为道德规范的一种，其形成与遵守存在着相应的自律作用机制。

另一方面，道德规范还具有明显的他律性约束机制，虽然道德原则的遵循在自身内在动力的推动下实现，但是道德原则并非是每一个个体自身认识和总结出的规范，而是在社会发展过程中被大多数人普遍认可的标准。通常情况下，每一个个体都是通过各种形式的道德教育了解和明确这些基本道德标准，并在无形而强大的社会舆论监督下按照这些社会普遍认可的道德标准规范自身的职业行为的。因此，社会所倡导的道德教育和舆论监督就成了道德规范他律性约束机制的主要方式。道德教育是人们获取和理解道德原则的基本途径，也促使其成为自身信赖和自觉遵守的行为标准，社会舆论则通过对道德行为的评价机制倡导良好的道德行为，批评和摒弃不良的道德行为。

内部审计人员通过职业教育和扮演的社会角色自觉遵守内部审计职业道德规范，而内部审计职业界也会通过专门的职业道德监控机构对从业人员遵循职业道德规范的情况进行检查，对违反职业道德规范的机构和内部审计人员进行惩戒，从而强化内部审计道德规范的约束力。这种监督检查和惩戒机制体现了事先的警示作用，内部审计机构和内部审计人员在知晓存在这样的检查和惩戒机制的情形下会自觉地遵守这些规范，这就形成了内部审计职业道德规范的自律性；另外，这一机制也体现了事后的惩戒作用，违反职业道德规范的内部审计机构和内部审计人员必然要因此而承担特定的责任，受到相应的处罚，形成了内部审计职业道德规范的他律性。

3.1.3 内部审计职业道德规范的作用

内部审计职业道德规范是内部审计职业规范体系的重要组成内容，对于内部审计职业必要又重要，是内部审计对治理、风险管理和控制做出的客观确认被信任的基础。它从职业道德行为的角度对内部审计人员的职业素质、品质、专业胜任能力等各方面提出了严格的要求，保证内部审计人员能够独立、客观地进行内部审计活动，确保内部审计作用的发挥，促进组织目标的实现。其作用总结为以下两个方面。

3.1.3.1 对内部审计职业本身进行严格的道德约束，保证内部审计工作的质量

内部审计职业是一项专业性较强的职业活动。其实施过程中充满纷繁复杂的风险，也需要运用各种各样的复杂技术和手段。只有确立严格的职业道德规范并保证其有效实施，才能规范内部审计人员在工作中的操守和品质，促使从业人员认真勤勉地完成工作，履行内部审计职业对其所在组织和社会公众所承担的职业责任。

对于企业内部审计来讲，其主要就是通过对企业经济活动的监督，来制约被审计单位的各种不正确、不真实、不合规和违反法纪的行为，促进企业改进管理，提高效益，并将真实的审计信息提供给企业管理者，以便做出正确、合理、有效的经济决策。而达到审计监督的上述目的，必须要求内审人员有着高度的社会责任感和使命感，坚持原则，敢于揭露一切违法乱纪的行为，实事求是，客观公正地进行审计监督，将审计的最终目的定位并服务于企业，促进企业规范经营及效益的提高。如果审计人员在审计过程中没有较强的对社会、对企业、对员工高度负责的态度，不认真、不细致、走过场，甚至徇私情，人为地大事化小、小事化了，瞒报重要违纪事实，谎报成绩，难以保证内部审计工作的质量，就不能发挥内部审计应有的作用。因此，需要职业道德规范对内部审计职业本身进行严格的道德约束，以保证内部审计工作的质量。

3.1.3.2 增加利益相关者对内部审计职业的信赖和内部审计工作的权威性

现代内部审计职业不仅仅为其所在组织内部提供服务，作为组织治理、风险管理和内部控制中的重要监控机制，其逐渐引起了组织外部利益相关者甚至社会公众的普遍关注。因此，内部审计人员承担的职业责任不仅仅限于为组织增加价值的微观层面，也包括为社会公众利益提供服务的宏观层面。

职业道德规范是内部审计职业界获取利益相关者，包括其所在组织治理层、高级管理层、被审计单位，甚至社会公众信赖的重要保证。相对被审计单位而言，内部审计扮演着客观公正的检查者和建言献策的建议者的双重身份，获取被审计单位的理解和支持是其履行职责、提升其在组织内部的地位、获取更多组织资源和组织各方配合的重要保证。而获取社会公众的认可和信任更是关系到内部审计职业的生存和未来的发展。没有任何人会轻易相信一个没有任何道德规范约束、可以无序运作，甚至存在败德行为的职业，良好的职业道德规范能够向各利益相关方昭示其值得信赖的职业形象，不仅维护了内部审计的权威性，更加增强了各利益相关方对内部审计职业的信赖程度。

内部审计机构是企业的内部执法部门，要想提高执法力度，首先必须树立内审部门及人员的威信，这种威信取决于所有内部审计人员的自身素质和企业各项内审制度的建立、健全及执行情况，其中很大程度在于内审人员的职业道德水平。如果缺乏职业道德，有选择地严格或宽松，将会使内审人员的威信下降，甚至令其毫无威信可言，必然要引起企业的恶性循环，难以实现企业效益最大化。

3.1.4 内部审计职业道德规范的框架原则

3.1.4.1 内部审计职业道德规范的框架要求

内部审计行为的道德规范既要体现对内部审计人员道德观念和行为的基本指导思想，又要明确道德规范的具体操作指南。这就要求内部审计职业道德规范框架必须要结构分明、层次清晰，内容则应当详略得当，不宜过于抽象简单，也不能过于详细具体，更不应形成机械性的操作规程，使得内部审计人员的职业判断受到限制和僵化。为了对现代企业内部审计实际工作起到切实的作用，内部审计职业道德规范需要包括内部审计职业道德基本指导原则、具体的行为规则、为行为规则的解释以及对实际问题的裁决等内容。

1．内部审计职业道德基本指导原则

内部审计行为的道德规范比技术规范和法律规范更加广泛和全面，涉及的内容非常丰富和复杂。因此，应该在考虑制定全面关键原则的基础上，对原则进行具体的行为规则解释。也就是说，道德规范的逻辑结构中不仅应该包括所有的具体道德行为规则，更要从更高的层面上提出与职业理想、职业责任等相关的高标准道德原则，职业道德的理想标准是内部审计职业希望从业人员能够达到的最高标准，它们往往是一些原则性的、非强制性的规定，其在职业道德规范中是以基本道德原则的形式进行界定的。原则和规则综合作用，能全方位地指导内部审计人员的职业道德行为。

内部审计职业道德基本指导原则主要是明确了内部审计的职业责任，对职业责任的规定是根据内部审计职业的本质属性和职业道德的理想标准派生出来的，它在内部审计职业道德规范中处于基础地位，起着核心的作用。它倡导内部审计职业的所有从业人员树立高度负责的态度，热爱内部审计事业，尊重内部审计职业，以自己的职业为荣，并努力向职业道德的理想标准不断迈进。坚定的职业信念加上高标准的道德准则才能确保内部审计职业的整体道德水平。

2．具体的行为规则及其详细解释

内部审计职业道德规范的行为规则在基本指导原则的基础上，具体规定了内部审计人员可以做的行为和不可以做的行为，是对内部审计人员道德行为的最低要求，是从事内部审计职业的所有人员都必须严格遵守的基本标准。具体的行为规则是对基本指导原则的细化，让内部审计人员有章可循，更易把握要求从而有效执行，明确自己相应的行为规范思路。且只有将这些具体规定落实到内部审计工作的全过程中去，才能确保内部审计人员工作的高质量。为便于内部审计人员更好地理解内部审计的行为规则并在实务中合理地遵循这些规则，内部审计职业道德行为规则的制定机构可以就这些行为规则的性质及其具体运用做出进一步的详细解释。

3．对实际问题的裁决

由于内部审计工作具有很强的实务操作性，同时也面对着千差万别的实际状况，内部审计人员在实际工作中往往会遇到一些十分具体的问题，这些问题可能在职业道德规范中并没有明确的规定，或者按照规范执行之后可能造成不良的后果，即出现所谓的道德两难。在这种情况下，内部审计人员迫切需要得到权威人士或者职业团体就这些问题给予的帮助，以指导他们做出正确的职业判断。

鉴于职业道德规范这一特征，内部审计职业道德规范的制定机构应当充分考虑内部审计人员的实际需求，设置适当的咨询渠道，方便他们提出问题，并给予适当的解释。同时，为便于其他内部审计人员在遇到类似问题时也能够得到及时的指导，职业道德规范的制定机构可以将这些问题和解释定期汇编成册，既可以提供参考又可以开展进一步的讨论。这些问题和解释的汇编是对内部审计职业道德规范中行为准则的必要补充，也应被视为职业道德规范体系的重要组成部分，虽然通常情况下是非强制性的，但是如果内部审计人员违背其中的规定，也需要有充分的理由。

3.1.4.2 内部审计职业道德规范的基本原则

1．国际内部审计师协会职业道德基本原则

（1）诚信。诚信是指诚实、守信。也就是说，一个人的言行与内心思想一致，不虚假；其能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求内部审计人员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。内部审计人员的诚信将确立其本人的信用，从而为其做出可靠的判断提供基础。

（2）客观。客观是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。客观原则要求内部审计人员应当公正处世、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，内部审计人员不得提供相关专业服务。内部审计人员在收集、评价和沟通有关被检查活动或过程的信息时，要表现出最高程度的职业客观性。在做出评价时，内部审计人员不应当受到其个人喜好或他人的不适当影响。

（3）保密。保密原则要求内部审计人员尊重所获信息的价值和所有权，没有适当授权不得披露信息，除非是在有法律或职业义务的情况下。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给企业造成损失。内部审计人员在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女等。

（4）胜任。胜任是指内部审计人员应当具备应有的专业知识、技能和经验，并在执行内部审计业务时使用所需要的知识、技能和经验，经济和有效地履行其职业责任。

2．中国内部审计职业道德基本原则

（1）诚信正直。内部审计人员在从事内部审计活动时，应当保持诚信正直。诚信正直的道德原则要求内部审计人员诚实守信，具备明辨是非的能力，坚持正确的行为和观点，不屈从于任何压力，严格遵循职业规范。

（2）客观性。内部审计人员应当遵循客观性原则，公正、不偏不倚地做出审计职业判断。客观性是对内部审计人员必须具备的职业品质的基本要求。内部审计人员应当保持应有的客观性，避免与被审计单位之间的任何实际存在或潜在的利益冲突，也不能代行被审计单位经营活动和内部控制的决策权。内部审计人员必须不受任何外部压力的干扰或外部因素的影响，根据客观事实公正地、不偏不倚地做出判断和评价。客观性是内部审计人员在进行内部审计活动时必须始终坚持的一种精神态度。只有保持客观性，内部审计的工作成果才能得到各利益相关方的信赖，内部审计的职业价值才能得以体现。

（3）专业胜任能力。内部审计人员应当保持并提高专业胜任能力，按照规定参加后续教育。内部审计活动涉及大量的专业知识，内部审计人员不仅需要具备会计、审计等方面的知识，还需要掌握经营、管理、信息技术、风险管理和法律等方面的知识，并需要灵活运用所掌握知识的技能和经验。为此，内部审计人员应当保持并提高专业胜任能力，接受必要的专业教育，通过权威性的职业资格认证，并按照规定参加后续教育及岗位培训。

（4）保密。内部审计人员应当遵循保密原则，按照规定使用其在履行职责时所获取的信息。由于内部审计活动的职业性质使得内部审计人员在开展内部审计活动的过程中会接触到一些内部信息和资料，内部审计人员对这些信息和资料负有保密义务。

内部审计职业道德基本原则如表3-1所示。