第7章 令人担忧的存货管理(4)

21.设置账外物资“小金库”

企业为了给职工搞额外收入，或进行一些非法支出，设账外物资小金库。将账内的一定比例的物资材料移到账外，置于企业生产经营的体外，作为随时可供自己调用的物资蓄水池。主要手法有：

（1）购进存货时即作生产费用或作为待摊费用，未使用便计入成本费用。

（2）领用的材料不用或少用，却计入成本费用，采用不作退料或假退料、退库不记账等方式，积少成多，形成大量账外物资，将其报出，存入小金库。

（3）回收的边、角、废料不入账。

（4）盘盈、接受捐赠的物资不做账。

（5）自制材料不入账。

（6）外发加工退回材料的余料不入账。

（7）接受捐赠的存货不入账。按有关规定，接受捐赠的存货应按发票或报关单等所列金额或同类存货计价入账，并计算应缴增值税进项税额。但在实际工作中，有些企业对接受捐赠的存货不入账，形成账外财产或有意将其出售后形成“小金库”。

例如，某企业车间和管理部门领料，实物以领代耗，将领取的材料物资不用或少用，但账务处理却依据领料单将领取的材料物资数额，全部作为耗用记入“成本费用”账户。由此而形成的大量账外材料物资，既不作退库处理，也不作盘盈入账，而是将其卖出，获取的价款存入小金库，以便给职工购买生活用品或者以发放奖金的名义直接发放现金。

22.监守自盗，虚报损失

保管人员利用职务之便，或勾结车间人员，涂改账目、盗窃财物，或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单，盗窃物资，转移出售；或盗窃财产物资，将所窃物资成本通过打折等手法打入正常领料、发料业务之中。

例如，某企业车间领料员、成本核算员与仓库保管员，共谋贪污盗窃电器材料。由领料员填写领料单，不经车间领导审批，直接到仓库领料；仓库保管员不按发料要求进行审核，即签字发料，随后合伙将实物偷运出厂。在账务处理时，只依据领料单作借记生产成本、制造费用科目，贷记内部往来科目的账务处理，而漏掉了材料入库和出库的核算程序。

23.以物易物，虚减收入

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

根据税法和《企业会计准则》的规定，企业之间以生产资料对换生活资料，以生产资料对换其他生产资料等，都应视同销售，作购进和销售账务处理，并计算相关税金。但有些企业在这种非货币性交易中，不结算，不走账，摆脱银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润大开方便之门。

【例】某企业为一汽车生产厂家，将自己生产的汽车与一机床厂生产的机床进行易货贸易，该企业财务人员不作账务处理，两种商品之间通过协商不存在差价问题。

24.虚计在产品完工程度，调整完工产品成本

产品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和月末在产品成本的真实性。企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等，以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。

【例】某企业本月生产费用共计4500万元，本月生产产品2000台，月末完工1400台，在产品600台，完工程度为80%，企业为了提高产品销售成本，将在产品的完工程度确为60%，从而使完工产品成本分配数额比应分配数额多分配，造成少计利润。

25.货先票后，暂不入库

购入材料因未收到发票而于月终暂估入账时，可只估计材料成本，不需要将增值税的进项税额暂估入账。至于按“暂估价”核算的材料，在进行领用的会计核算时，是采用计划成本或实际成本（采用先进先出法、加权平均法等）进行核算，这些存货发出计价方法实际上都包含着有“暂估价”因素，影响到当期的成本和利润也是存在的，据此进行发出材料核算是符合会计核算要求的。

根据会计制度的规定，对于月末已收到的购入材料（但发票账单未到），要暂估入库进行账务处理：

借：原材料

贷：应付账款

待下月初再用红字冲回：

借：原材料

贷：应付账款

拿到增值税发票时：

借：原材料

应交税费

贷：应付账款（或银行存款）

但有些企业对于收到的这部分材料，月末不作账务处理，造成账实不符。如审计人员在对某企业存货进行审计时，盘点库存实物与账面金额不符，经详查，得知该企业购入的一批电机，已入库，但发票一直未到，企业财务人员没有进行账务处理。

26.偷梁换柱，以次充好

有的企业采取调包计的方法，将采购或库存商品进行调换，以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物品，以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品，以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型号、不同产地、不同价格的物资，偷梁换柱，瞒天过海。如某食品厂仓库保管员，其兄开了一个小店，经营日杂食品，长期以来凡小店因进货不当，无法出售的物品全部由该保管员调剂回厂，从厂里换回新的物品；如将过期食品送回厂，然后将新出厂的食品调换回店，之后该保管员又以假换真，用假食品换本厂生产的真食品，使厂里经济大受损失。

27.分期收款，销售商品

分期收款销售是指商品已经售出、但货款分期收回的一种销售方式，是现代企业运用的一种重要促销手段，一般适用于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大等特点的商品交易。从某种意义上说，它相当于销货方给购货方提供了一笔贷款。新《企业会计准则》把分期收款销售商品分为两类：一是企业分期收款发出的商品数额较小，收回时间较短（通常在3年以下），收取的货款不具有融资性质；二是企业分期收款发出的商品数额较大，收回时间较长（通常在3年以上），收取的货款实质上具有融资性质。

分期收款销售商品进行会计处理的基本会计理论是实质重于形式。企业销售商品，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回，通常为超过3年，销货方大量的资金长时间被购货方占用，按照资金的时间价值计算，销货方往往要求购货方在以后每期付款时按照占用资金数额的大小另外支付一定数量的货币资金作为代价，于是双方在合同或协议中约定的价款往往高于公允价值，那么从实质上看延期收取的货款具有融资性质，是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，而不能按照双方在合同或协议中约定的价款确认收入。

不具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照正常的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议约定的价款确认收入，同时结转相关成本。

具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及货款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

企业为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款销售商品销售成本的方式，使利润在不同会计期间进行人为转移。如某企业根据销售合同于12月份发出价款为100万元的商品，合同约定该批商品采取分期收款结算方式分三期收款，发出商品时收取货款的20%，以后两期各收取40%，该批商品的实际成本为80万元。按规定第一期应结转的销售成本为40万×20%=8（万元），但企业却人为结转5万元。由于故意少结转当期销售成本3万元，从而使该期虚增产品销售利润3万元。

28.材料假出库，虚列成本费用

企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。

【例】某企业为了降低年终盈利水平，12月份将一批原材料出库，财务部门依据出库料单将这批300万元的原材料全部列入生产成本中，即借记“生产成本——基本生产——直接材料”科目、贷记“原材料”科目。经盘点核实，该批原材料仍在仓库中未被动用。经向有关当事人询查证实，企业为了调节年终利润，采用作弊手段，办理原材料假出库手续，虚增产品生产成本，从而达到调减年终利润的目的。

29.不属于产品成本的费用列入

“生产成本”账户将不属于产品成本负担的费用支出列入直接材料、直接人工费用等成本项目中，如将购置的固定资产（主要是非安装设备、小型机具等），通过销售部门开具“解体发票”、“变通发票”、假发票等各种手段，将其列入“生产成本”中的直接材料项目中。

【例】在对某企业生产成本进行检查时，发现一笔将所购的汽车配件直接列入生产成本的业务，其会计分录为：

借：生产成本——基本生产——外购材料45500

贷：银行存款45500

经查对发现，原始发票中所填写的各种汽车配件合起来正好可组装成一辆汽车，而其金额正是一辆轿车的价格。经调查核实，确定该企业购买了一辆轿车，而将发票开成各种配件，财务部门据此将其直接列入生产成本。