第8章 使用固定资产迷惑大众(1)

固定资产是指企业中单位价值较高，使用期限较长，能在较长的时间里保持其原有的实物形态的劳动资料。其价值通过使用的磨损逐渐转移到产成品价值中去，并通过销售收入收回。固定资产属于产品生产过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料，是固定资本的实物形态。固定资产在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。根据重要性原则，一个企业把劳动资料按照使用年限和原始价值划分固定资产和低值易耗品。对于原始价值较大、使用年限较长的劳动资料，按照固定资产来进行核算；而对于原始价值较小、使用年限较短的劳动资料，按照低值易耗品来进行核算。在我国的会计制度中，固定资产通常是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具和工具等。从会计的角度划分，固定资产一般被分为生产用固定资产、非生产用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租赁固定资产、接受捐赠固定资产等。

固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据其用途计入相关资产的成本或者当期损益。

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

固定资产是企业正常生产经营所必不可少的，是企业生产能力和生产实力的反映，企业常通过固定资产信息的操纵或粉饰来达到其目的。固定资产信息反映的作假直接影响着会计信息使用人对企业预测和决策的判断。

30.混淆固定资产的确认界限

根据财务制度的规定，企业固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年的；单位价值较高的。不具备以上特征的，应列为低值易耗品。

有的企业将属于周转材料的物品列作固定资产，有的企业将属于固定资产的物品列作周转材料，造成核算上的混淆不清，也造成了二者的价值向生产经营成本、费用转移形式和水平上的不合规、不合理。

企业为了增加成本、费用，将符合固定资产的物品划入周转材料，一次摊销或分次摊销；为了减少当前成本、费用，将符合周转材料标准的物品划入固定资产进行管理，延缓摊销速度。这种混淆划分标准，还会导致资产结构的变化，使固定资产与存货之间发生此消彼长的关系，使会计信息产生错报，直接影响投资者的决策。

固定资产可以分成七大类：生产经营用固定资产；非生产经营用固定资产；租出固定资产；不需用固定资产；未使用固定资产；土地；融资租入固定资产。

企业对固定资产可根据实际情况进行分类，一般企业多采用按经济用途和使用情况分类。对固定资产的分类正确与否主要涉及企业对哪些固定资产应计提折旧以及折旧费用的列支问题，这些问题都直接影响到企业费用与成本的计算、财务成果的确定和计算所得税的依据。

（1）将未使用固定资产划入生产经营用的固定资产之中，会增加当期的折旧费用，使生产费用上升，还会导致固定资产内部结构发生变化，虚增固定资产使用率，给信息使用者造成假象，使管理者做出错误的决策。

（2）企业将采用经营租赁方式租入的固定资产与采用融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用，从而人为地调整财务成果的目的。对企业采用经营租赁方式租入的固定资产，按照有关规定，租入企业是不计提折旧的，由租出企业计提折旧；而采用融资租赁方式租入的固定资产，租入企业是要按规定计提折旧的。如果对于用经营租赁方式租入的固定资产计提折旧，其结果只能是人为地提高折旧费用，增加当期的生产成本或期间费用。如果对采用融资租赁方式租入的固定资产不计折旧，其结果就是虚假地降低生产成本或期间费用。这两种结果都是对企业财务成果和纳税的人为干扰。

（3）对土地的分类出现错误。与房屋、建筑物价值有关的因征地支付的补偿费，应计而不计入房屋、建筑物的价值，而将其单独作为“土地”入账，便降低了固定资产的原始价值，造成了固定资产的分类混乱。

31.固定资产计价不准

固定资产的计价，就是按照一定的原则，以货币表现的固定资产价值。企业固定资产，在会计核算工作中，统一按以下规定计价：

（1）新建、购入和调入的固定资产，分别按造价、购价和调拨价入账。购入和调入固定资产的运杂费不计入固定资产的原价之内，直接在经费支出中列支。

（2）自制的固定资产，按所开支的工料费计价入账。

（3）无价调入和旧存的固定资产，不能查明定价；可以按重置价估价入账。

（4）调出、变质和报废的固定资产，都按账面原价注销。

（5）原有固定资产增添零配件（不包括维修消耗用品），按开支金额计入固定资产原值。

（6）原有的固定资产，有下列情况之一者，需相应增减其原值：

①因加工改制而增加其数量或提高质量时，要按新开支的成本费增加其原值。

②成套设备、因毁损或拆除其原有一部分时，应减少其原值。

③大修理、修缮和维修新开支的费用，均不增加固定资产的原值。

④收受捐赠的固定资产，无主归公的固定资产，按重置完全价值，估计价格。

企业一般容易在计价方法和价值构成以及任意变动固定资产的账面价值方面出现问题。

（1）计价方法。

企业会计制度规定，新增加的固定资产有原始价值的就应按原始价值入账；无法确定原始价值的，按重置完全价值入账；而账面价值则主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的溢余或损失。有些企业却不按上述规定采用正确的计价方法。从而影响了当期其他的成本费用，使固定资产的有效期内的折旧产生差错，使会计信息反映失实，最终误导人们的决策行为。

（2）价值构成。

企业在固定资产价值构成方面发生的问题主要是任意变动固定资产价值所包括的范围。有些企业不按规定，在购入固定资产时，将与购入该固定资产无关的费用支出或虽有某些联系但不应计入固定资产价值的支出，统统作为固定资产的价值组成部分，造成固定资产价值虚增虚减。

（3）任意变动固定资产的账面价值。

有些企业不顾国家规定，任意调整、变动已入账的固定资产的账面价值。如：经营租赁的固定资产，实物虽已转移，但出租单位仍应对该固定资产进行管理，会计部门应对其进行核算。但有些企业因固定资产已不在本企业使用而随意将固定资产从账户中削减，导致会计信息失真，影响管理当局及外部会计信息使用者的正确判断。

固定资产方面错弊的查证。

（1）查证人员在审阅“固定资产”明细账时应注意检查其中有无可能属于低值易耗品的内容，在审阅“低值易耗品”明细账时应注意检查其中有无可能属于固定资产的内容；如发现疑点，应调阅会计凭证，进行账证、证证核对，在进一步审阅、核对有关会计资料的基础上查证问题。

（2）固定资产的分类情况，审计人员首先要认真审阅按固定资产分类别开设的明细账页——固定资产登记簿，将账内专栏所提供的保管使用单位与固定资产的类别进行核对，如发现有不一致的情况，可对保管使用单位及其所拥有的固定资产进行实地调查，以发现问题的症结。另外，审计人员还应认真阅读账簿中的摘要栏，以发现企业是否存在以下问题：

①企业将非生产经营用的固定资产归类于生产经营用固定资产。

②企业将采用经营租赁方式租入的固定资产与采用融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用，从而人为调整财务成果的目的。对企业采用经营租赁方式租入的固定资产按照有关规定，租入企业是不计提折旧的，由租出企业计提折旧；而采用融资租赁方式租入的固定资产，租入企业是要按规定计提折旧的。如果对有用经营租赁方式租入的固定资产计提折旧，其结果只能是人为提高折旧费用，增加当期的生产成本或期间费用。如果对采用融资租赁方式租入的固定资产不计提折旧，其结果就是虚假地降低生产成本或期间费用。这两种结果都是对企业财务成果与纳税的人为干扰。

③土地的分类出现错误。某些企业将因征地而支付的补偿费，不计入与该土地有关的房屋、建筑物的价值内，而将其单独作为“土地”入账，这样便人为降低了某项固定资产的原始价值，造成了固定资产分类中的混乱。

（3）人员可以在审阅固定资产明细账目反映固定资产增加业务的内容时，或在审阅核对反映固定资产增加业务的会计凭证及有关单据时发现线索或疑点，然后再进一步审阅、核对、复核有关会计资料，在此基础上查证问题。

（4）人员在审阅固定资产总账、固定资产卡片和固定资产登记簿时，对固定资产的增减业务要予以特别的注意，认真检查、分析其是否是真实的固定资产增减业务，还是属于对已入账的固定资产的账面价值进行任意调整与变动。如发现线索与疑点，需进一步通过账证，证证核对，调查询问有关单位与个人，了解有关真实情况，从而查证问题。

【例】2008年2月10日，审计人员根据《独立审计准则》对ABC实业有限公司2007年度会计报表审计的具体实施方案，对该公司实施了审计。在对固定资产审计的过程中，根据对该公司固定资产符合性测试的结果。结合该公司的实际情况，进行了测试。审计人员从固定资产项目、固定资产折旧、固定资产的增减变化等方面进行了审计，在实施了一系列审计程序后，发现该公司在对固定资产的管理和核算中存在一些问题。这些问题表现为：在审阅该单位9月份固定资产明细账时，发现有一笔增加业务，为该单位购入专用生产设备一台，买价400000万元，所作的会计处理为：

借：固定资产——专用设备400000

贷：银行存款400000

专用设备于该年9月份投入使用（假设预计净残值为0，采用直线法计提折旧，年折旧率10%）。

审计调查：

审计人员认为，该设备从外地运来，却没有运杂费。另外，按常理该设备必须经过安装并调试后，才能投入生产使用，但是也没有安装、调试费。审计人员怀疑这两项被计入了期间费用。于是，审计人员审阅了9月份销售费用、管理费用明细账的有关支出记录，没有发现相关项目，向前期追查，审阅了8月份销售费用、管理费用明细账及有关凭证，发现有一笔支出：

借：销售费用

管理费用20000

贷：银行存款50000