第6章 令人担忧的存货管理(3)

①一次摊销法，是指领用低值易耗品时，将其价值全部一次转入产品成本的方法。这种方法适用于价值低、使用期限短，或易于破损的物品如玻璃器皿等。采用这种方法摊销低值易耗品价值时，其最高单价和适用品种必须严格控制，否则会影响各期产品成本负担，以及影响在用低值易耗品的管理，造成损失、浪费。

②分期摊销法，是根据领用低值易耗品的原值和预计使用期限计算的每月平均摊销额，将其价值分月摊入产品成本的方法。摊销期一般不应超过一年。这种方法适用于期限较长、单位价值较高，或一次领用数量较多的低值易耗品。

③“五五”摊销法，亦称五成摊销法，就是在低值易耗品领用时先摊销其价值的50%（五成），报废时再摊销其价值的50%（扣除残值）的方法。采用这种方法，低值易耗品报废以前在账面上一直保留其价值的一半，表明在使用中的低值易耗品占用着一部分资金，有利于对实物的使用进行管理，防止出现大量的账外物资。这一方法适用于每月领用数和报废数比较均衡的低值易耗品，如果一次领用的低值易耗品数量很大，为了均衡产品成本负担，也可将其摊销额先列入待摊费用，而后分期摊入产品成本。

无论采用哪种方法核算，一经采用即不得自行变更。但是有的企业为了调节产品成本，往往随意更换既定摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本。如企业为了调高或调低利润，就会改用分次或一次摊销方法，人为地操纵费用，从而达到预定利润的目标。

（8）改变包装物核算方法，调节产品成本。

包装物，现行企业会计制度中把它作为企业存货中一类独立的资产，并单独设置“包装物”账户进行核算。现行会计书中一般把“包装物”定义为：“为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等”，可见，包装物的定义是从它的实物形状和功能来界定的。但这种界定并没有能真正把包装物与别的存货资产完全区别开来，它边界存在的模糊性和重叠性给包装物的确认带来了困难，同时给包装物的会计核算也带来了相关问题。

在具体会计核算时，主要按以下的原则进行核算：随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。出租包装物的成本，其收入单独计为其他业务收入，其成本摊销后计为其他业务成本。出借包装物的成本，没有收入的，可以视为是为方便顾客和促进产品销售的支出，其成本摊销计入销售费用。无论是出租包装物还是出借包装物，一般都要收取押金。出租包装物有租金收入，其成本的摊销构成成本；而出借包装物没有收入，因而包装物的成本的摊销作为期间费用处理。

包装物的核算是在“包装物”账户进行的。“包装物”账户是资产类账户，用来核算企业库存的各种包装物的实际成本（包括进价和运杂费等）。借方登记包装物的购进、盘盈等增加数；贷方登记包装物出售、盘亏、摊销、废弃等减少数，借方余额表示结存包装物的实际成本。

（9）计划成本过度偏离实际成本。

根据会计制度规定，采用计划成本进行材料日常核算，计划价格通常以不高于或不低于实际价格的10%为宜。有的企业为了调节产品成本利润，有意过高或过低地确定材料的计划价格，甚至对已制定的接近实际价格的计划价格，有意大幅度地上调或下压，从而人为地调整材料成本差异账户余额，而达到调节利润的目的。

（10）任意虚列自制存货和委托加工存货的成本。

工业企业自制存货的实际成本包括直接费用和间接费用两部分内容，前者一般指为生产该存货发生的直接材料和直接人工耗费；后者指为生产产品或提供劳务而发生的、不能直接计入产品成本的费用。企业委托其他单位进行加工的材料、商品的实际成本包括加工中耗用的实际成本、支付的加工费用及为加工材料、商品支付的运输费用等。有些企业往往用虚列成本的方式，以达到少缴税的目的。还有些当事人有意加大加工费用，虚增加工商品的成本，取得现金回扣，私分公款。

【例】查账人员在审查某单位生产成本账时，发现20××年12月的成本明显比以往各月高，其中有 月 日进“生产成本”账两笔，这使查账人员产生怀疑，难道原材料到12月31日要结账时还出库吗？

审计调查：

带着疑问，查账人员调阅了这两张凭证，发现一张凭证为：

借：生产成本1200000

贷：原材料——甲材料1200000

另—张凭证为：

借：生产成本1600000

贷：原材料——乙材料1600000

这两张凭证没有附任何原始凭证，查账人员到库房去查证，询问了库房保管员，是否在12月31日发出过甲乙两种原材料？库房保管员作了否定回答，这就足以证明这两笔凭证为虚作的。再经过询问财会人员，他们在事实面前不得不承认：为了多向上级单位要钱而隐瞒利润，多计成本280万元。

该企业违反会计制度规定，人为调增成本，结果造成利润虚减280万元。

该企业应在次年作调账处理，增加利润，并上缴企业所得税。

借：原材料——甲材料1200000

——乙材料1600000

贷：以前年度损益调整2800000

借：所得税费用924000

贷：应交税费——应交所得税924000

18.违规设置“存货”账户

企业的存货往往品种繁多、规格各异、收发频繁，容易发生盗窃、侵占、挪用和腐烂变质，造成存货类账户的会计信息失真。因此，建立健全有效的存货内部控制制度是减少发生存货损失，防止会计信息失真的有效手段。存货类账户会计信息失真还影响到销售成本等费用类账户，因此，存货类账户会计信息失真的鉴别应作为假账查证的重点。

为核算商品存货，一般设置“商品采购”、“库存商品”、“商品进销差价”、“加工商品”、“出租商品”等账户。

（1）“商品采购”账户。

该账户核算国内采购、国外进口商品的采购成本。其借方反映购入商品的金额，贷方反映商品验收入库的金额，余额表示在途商品的采购成本。已验收入库的商品，以该账户的贷方转入“库存商品”账户借方。该账户一般按供货单位、商品类别等设置明细账。如经营进出口商品，还应根据需要分别按境内商品采购、进口商品采购和出口商品采购进行二级核算。

（2）“库存商品”账户。

该账户核算全部自有的库存商品。其借方反映商品验收入库的金额，贷方反映商品发出的金额，余额表示库存商品的结存金额。该账户应按商品种类、名称、规格和存放地点设置明细账。具体的使用方法为：

①采用进价法核算的商品，应按商品进货原价借记该账户，贷记“商品采购”账户。

②采用售价法核算的商品，按商品售价借记该账户，按商品进价贷记“商品采购”账户，商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。

③经营进出口商品的企业，可在该账户内设“库存进口商品”、“库存出口商品”、“其他库存商品”等明细账户或设置相应的一级账户进行核算。

（3）“商品进销差价”账户。

该账户核算采用售价法核算的商品售价与进价之间的差额。该账户贷记企业购入、加工收回以及销售退回等增加库存商品的售价与进价之间的差额，借记月末分摊已销商品的进销差价，余额反映库存商品的进销差价。该账户按商品类别设置明细账。

（4）“加工商品”账户。

该账户反映企业自行加工或委托其他单位加工的多种商品的实际成本。该账户借记加工商品的实际成本，贷记加工完成收回的加工产品的数额；余额在借方，表示拨付加工尚未收回的加工商品成本。本账户按加工商品的类别、加工单位设置明细账户。

（5）“出租商品”账户。

该账户核算对外租赁商品业务而租出的进货原价。本账户借记出租商品的原进价，贷记出售商品的价值摊销；余额在借方，表示已经租出尚未摊销的租出商品金额。该账户设置“出租商品原价”和“出租商品摊销”两个明细分类账户，并按出租商品的类别、品名、规格等进行明细核算。

对于存货，既要设置总账账户进行总分类核算，也要设置明细分类账户进行明细核算，必要时还应设置备查簿进行辅助核算。对存货账户的设置，应考虑企业自身的特点，以使其符合本企业的需要。有些企业有关存货账户设置不科学、不合理。如对明细账反映得不够全面、详细，或未设相应的备审查簿进行登记，致使削弱了对存货的实物管理和控制，造成存货的大量丢失、被盗、毁损等。

19.材料盘盈盘亏，不做转账处理

企业由于材料品种多，规格型号复杂，收发次数频繁，在计量和计算上难免发生差错，在仓储保管中可能发生自然损耗，损毁和被盗等问题。因此，企业应在年终时对各种材料进行实地盘点，并将实存数量与账面数量核对，对于材料盘盈、盘亏应查明原因，按照规定进行转账处理。但在实际工作中，许多企业却利用不正确处理盘盈或盘亏的手法，以调节利润。

例如，有的企业经济效益较好，但企业领导人担心“枪打出头鸟”，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转账处理，相反，效益不好的企业，为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转账处理，而对材料盘亏留待下年度处理的做法，还有的企业随意转账，将盘盈材料计入“营业外收入”或“其他业务收入”，或将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销，不转出其相应的“进项税额”，以增加增值税的抵扣数。

20.毁损不报，虚盈实亏

企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但企业为了掩盖其不景气的经营状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。

例如，某家专门生产毛线的企业，在年终进行财产清查时，发现库房由于质量原因，使许多库存毛线发生霉烂、虫蛀，损失价值达60万元。企业在预计全年收支情况后，发现如要列报毁损，企业就会由盈利转为亏损。该企业职工工资实行“工效挂钩”方式，如果企业亏损，职工就不能晋升工资，并影响到年终奖金的发放。权衡之后，企业领导授意财会部门，将应报损的材料全部从财产清查表中去掉，实物仍留存在仓库不作处理，年终将账面数额结转下年度。这样的结果导致企业一方面当年形成虚盈实亏；另一方面为以后年度埋藏了潜亏因素。