第5章 令人担忧的存货管理(2)

（2）先进先出法。

先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法。采用这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依次从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本。先进先出法是存货的计价方法之一。它是根据先购入的商品先领用或发出的假定计价的。用先进先出法计算的期末存货额，比较接近市价。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

（3）加权平均法。

加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

存货的加权平均单位成本=月初结存货成本+本月购入存货成本月初结存存货数量+本月购入存货数量

月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本

本期发出存货的成本=本期发出存货的数量×存货加权平均单位成本

或：

本期发出存货的成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本

加权平均法在市场预测里，就是在求平均数时，根据观察期各资料重要性的不同，分别给以不同的权数加以平均的方法。其特点是所求得的平均数，已包含了长期趋势变动。加权平均法计算方法简单，但不利于核算的及时性；在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。适合物价变动幅度不大的情况。

（4）移动平均法。

移动平均法是用一组最近的实际数据值来预测未来一期或几期内公司产品的需求量、公司产能等的一种常用方法。移动平均法适用于即期预测。当产品需求既不快速增长也不快速下降，且不存在季节性因素时，移动平均法能有效地消除预测中的随机波动，是非常有用的。移动平均法根据预测时使用的各元素的权重不同，可以分为：简单移动平均和加权移动平均。

存货的计价方法各有其优缺点和适用范围，企业应根据自身实际生产经营管理的需要和实际情况并结合每一种计价方法的特点来选用存货计价方法。但在实际工作中存在一些问题，主要表现是：

①一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的小型工业企业选用计划成本对材料进行日常核算，造成材料计划成本的制定缺乏依据和稳定性；而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成本进行材料的核算，从而增加了核算的工作量，不能适应材料管理和核算的需要。对这类问题，审查人员首先应了解该企业选用何种方法，然后调查该企业材料管理和核算方面的基本情况，确定选用方法的合理性。

②采用实际成本核算材料或商品产成品的工商企业，不能根据材料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出计价方法。如有些企业存货的增减变动比较频繁，品种规格较多，一般应采用加权平均法计算出发出成本，但却选用了个别计价法，从而增加了核算工作量，也给业务、仓库等部门的管理工作增加了难度。此类问题主要是由于被查企业没有将自身实际情况与每种计价方法的适用范围、特点结合起来。审查人员应首先询问企业有关人员，了解其方法选用情况，在此基础上，调查企业材料、商品的变动情况，并查阅有关存货明细账贷方记录及对应账户（如“生产成本”、“商品销售成本”）的记录，确定被查企业选用的方法是否合理、正确。

③对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。如一次领用数量较多、价值较大的低值易耗品、包装物时，采用一次摊销法将其价值全部摊入成本或费用中，影响了会计信息的准确性和前后各期的可比性。对这类问题，审查人员应审阅“低值易耗品”、“包装物”账户明细账的贷方记录及“管理费用”、“经营费用”、“生产成本”等账户的明细账，确定被查企业是否存在上述问题。

根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在财务报表中说明变更原因及其对财务状况的影响。而在实际工作中，许多企业都存在随意变更计价方法的问题，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节生产或销售成本，调节当期利润。

【例】查账人员在查阅某工业企业20××年度损益表时，发现该企业12月份利润水平明显低于以前各期及上年同期，经了解，该企业产品销售情况与以前各期无明显变化，怀疑其成本结转存在问题，决定进一步调查。

审计调查：

查账人员询问会计主管人员，了解到该企业采用加权平均法计算产成品销售成本，但在查阅“产成品”明细账时，发现12月份采用的方法实际上是后进先出法，与以前各期采用的加权平均法不一致，再查阅“生产成本”明细账及“产成品”明细账借方记录，发现产成品单位生产成本呈上涨趋势，特别是在12月份生产成本明显增大，经过进一步调查、核实并询问当事人，确定该企业为了在12月份多转成本20万元，采用了与以前各期不同的计价方法。

被查企业违反一致性会计原则的要求，随意变更计价方法，其结果造成当期销售成本虚增，利润虚减20万元。

被查企业应在次年查清问题当期编制调账分录，假定该企业所得税税率25%，盈余公积提取率10%，应付投资者利润按净收益的50%，调账分录如下：

借：产成品——×××200000

贷：应交税费——应交所得税50000

以前年度损益调整150000

借：以前年度损益调整90000

贷：盈余公积15000

应付利润——××75000

借：应交税费——应交所得税50000

贷：银行存款50000

借：应付利润——××75000

贷：银行存款75000

17.多计少计存货成本，调节利润

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

有些企业为了达到隐匿或虚报收益的目的，采用各种不正当的手段，多计或少计发出存货的成本。主要表现在以下几个方面。

（1）人为提高或降低成本差异率。

有些企业，为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊，人为提高材料成本差异率，多分摊材料成本差异。这是采用计划成本法进行日常核算企业的常用作弊手段。如某企业为了逃避所得税，采用提高材料成本差异率的手段，该企业全年产品生产领用原材料的计划成本平均每月3000万元，每月应计原材料成本差异率在92.8%～95%之间，经过调整，如果每月人为地把差异率在应计差异率的基础上提高1.5%，全年即可多分摊材料成本差异500多万元。与提高成本差异率相反，有些企业为了完成承包任务，而人为地压低材料成本差异率，用来降低成本，虚增销售利润，实现承包任务。

材料按计划成本核算的工业企业，有意确定较高的计划成本，使计划成本远远高于实际成本，表现为“材料成本差异”贷方余额，领用材料时按计划成本数额转入“生产成本”等账户，但月末结转材料成本差异时，故意以较低的成本差异率调整发出材料的计划成本，隐匿利润；有些企业则相反，有意确定较低的计划成本，并以较低的成本差异率高估发出材料的计划成本，达到虚报利润的目的，造成企业虚盈实亏。上述问题留下的线索一般表现为材料成本差异率与以前各期相比有较大的波动，当期生产成本、销售成本利润等指标呈现较大波动状况等，审查人员应通过审阅、核实会计资料，复核被查企业有关计算结果等形式发现线索，然后再作进一步的调查、询问和查证。

（2）利用产品进销差价调节成本。

采用售价金额核算的零售企业，平时按售价结转商品销售成本并注销库存商品，但月末计算商品进销差价率时，故意通过减少“商品进销差价”数额、增加“库存商品”余额的方式，使当前进销差价率低于正常水平，这样，已销商品分摊的进销差价较少，从而达到多计当期销售成本、少计利润、少纳税金的目的，或作相反处理，达到虚报收益的目的。对于上述问题，审查人员首先应对比各期销售成本及利润水平，看有无异常情况；其复核各期商品进销差价率，从中发现疑点；最后对照被查企业有关会计资料并调查当事人，确定被查企业问题之所在。

（3）违规使用计价方法。

对产成品、商品采用实际成本计价的工商企业，计算产成品及商品销售成本时，不按照规定的程序和方法正确地应用计价方法，而是故意多转或少转销售成本。如采用加权平均法计价时，故意按高于或低于正确的加权平均单价的价格计算发出商品或产成品成本；再如根据企业的需要来确定每批商品的单价，达到人为调节成本水平的目的，而不是根据账面记录，按规定的程序和方法确定应采用的单价。对于上述问题，审查人员应对比各期的销售数量和成本水平，抽查并复核产成品、商品明细账贷方记录，特别是检查被查企业单价的计算结果是否正确，从而发现上述问题的线索。

（4）违规分摊导致成本不实。

一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部记入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。某企业从木材厂拉入圆木50吨，其他木料50吨，运杂费共计30000元，全部由圆木负担，这样购入圆木的采购成本多计15000元，其他材料的采购成本则少计15000元，从而造成各种材料的采购成本核算不实。

（5）月末通过虚转成本的方法达到隐匿利润的目的。

如有些按实际成本核算材料的工业企业，月末虚拟领料业务，按虚假的原始凭证编制借记“生产成本”，贷记“原材料”的凭证，虚增当期生产成本；再如有些工商企业月末结转商品、产成品销售成本时，采用虚转的方法，借记“产品（商品）销售成本”，贷记“产成品”或“库存商品”，使当期销售成本虚增，隐匿利润，少缴税款。上述问题发生后，一般会表现为“库存商品”、“产成品”、“原材料”等账户总账与明细账不符、账实不符，生产成本或销售成本波动较大等。因此，审查人员应从这些方面入手，审阅被查企业有关存货账户，核对其账实、账账有无不符情况，对比前后各期成本水平，必要时审阅记账凭证和原始凭证，并询问有关业务、仓库当事人，核查有关部门所存原始凭证（如领料单）与会计部门原始凭证是否一致，从中发现疑点，作进一步查证。

（6）材料假出库，虚列成本费用。

企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。如某企业在车间办理领料手续时，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产品生产成本和制造费用的账务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。

（7）改变低档值易耗品核算方法，调节产品成本。

低值易耗品是指劳动资料中单位价值在规定限额以下或使用年限比较短（一般在一年以内）的物品。它跟固定资产有相似的地方，在生产过程中可以多次使用不改变其实物形态，在使用时也需维修，报废时可能也有残值。由于它价值低，使用期限短，所以采用简便的方法，将其价值摊入产品成本。

企业对低值易耗品可采用一次摊销法、分次摊法、“五五”摊销法进行核算。