第4章 令人担忧的存货管理(1)

存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括库存、在途和委托加工中的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、在产品、半成品、产成品和分期收款发出商品等。存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：该存货包含的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。

存货依据企业的性质、经营范围并结合其用途，一般可分为：制造业存货、商品流通企业存货和其他行业存货。制造业存货主要有：原材料、委托加工物资、包装物及低值易耗品、在产品及自制半成品、产成品。商品流通企业存货包括：商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。其他行业（一般是指服务业）存货包括：各种少量物料用品、办公用品、家具用品等。影响存货入账价值的因素：购货价格，购货费用，税金，制造费用。存货发出的计价方法主要有：先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等。

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法、“五五”摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、“五五”摊销法或者分次摊销法进行摊销。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

存货的期末计量有以下规定：

（1）存货期末计量原则。

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。

企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（2）存货期末计量方法。

①存货减值迹象的判断。

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

②可变现净值的确定。

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

③存货跌价准备的核算。

资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

存货属于流动资产的范畴，在企业活动资金中占有很大比重，其流动性弱，种类杂、数量多、收发频繁，在企业中滞留时间长，变现能力慢，在管理和核算上存在一定难度，容易产生薄弱环节，所以，不法分子常把存货作为偷窃变卖的对象，企业也往往把存货作为调节成本和利润的蓄水池。

15.违规分摊，成本不实

一些企业要核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。

【例】某工业企业20××年4月13日购进某原材料500吨，每吨450元，总进价225000元，在购进过程中支付运杂费2340元，支付加工、整理及挑选费用4050元。该企业对上述购进业务作如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：

借：材料采购——×××225000

应交税费——应交增值税（进项税额）38250

贷：银行存款263250

借：管理费用——其他6390

贷：银行存款（或“库存现金”）6390

借：原材料——×××225000

贷：材料采购——×××225000

审计调查：

上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入原材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经过进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。

问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果作出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可作账务调整如下：

借：材料采购——×××5461.5

应交税费——应交增值税（进项税额）928.5

贷：本年利润6390

借：原材料——×××5461.5

贷：材料采购——×××

若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：

借：生产成本——×××产品6390

贷：周转材料——×××6390

16.随意变更计价方法

存货的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法。我国现行会计准则已取消后进先出法。采用个别计价法，计算期末存货的成本比较合理、准确，但由于工作量繁重，适用范围很小，仅用于不能替代使用的存货等。其他几种方法，由于采用了存货成本流转的假设，会出现不同的发出、库存存货的价值，从而影响企业损益。因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。

现以一个简单例子来了解各种计价方法的不同。某企业2009年度购销货情况如下：3月购进货物50万公斤，单价4元；4月购进货物60万公斤，单价4.5元；5月购进货物70万公斤，单价4.6元；6月销货160万公斤，单价5.5元；9月购进货物80万公斤，单价4.8元；11月购进货物40万公斤，单价5元；12月销货100万公斤，单价6元。

方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存存货成本200万元，发出存货成本1176万元，销售收入1480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。

方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。

方案三：采用移动平均法。库存存货成本192万元，发出存货成本1184万元，应纳税所得额296万元，企业所得税97.68万元。

可见，在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是：加权平均法、移动平均法、先进先出法。物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。需要指出的是，存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年度末搜集有关信息，力求准确判断材料价格走势，结合自身情况，选择合理的存货计价方法。

（1）个别计价法。

采用个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。个别计价法，又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。个别计价法的优点是，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点是包括实务操作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。

个别计价法的计算公式：

发出存货的实际成本=各批（次）存货发出数量×该批次存货实际进货单价

如，某工厂本月生产过程中领用A材料2000公斤，经确认其中1000公斤属第一批入库，单位成本为25元；其中600公斤属第二批入库，单位成本为26元；其中400公斤属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下：发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元）。