第一章
纳税筹划基本概念、基本原则与技巧

第一节　纳税筹划基本概念

一、纳税筹划的概念与特征

纳税筹划有广义和狭义之分，狭义的纳税筹划是指在法律允许的范围内，或者至少在法律不禁止的范围内，通过对纳税人生产经营活动的一些调整和安排，最大限度地减轻纳税人的税收负担的行为。广义的纳税筹划是指纳税人通过对生产经营活动的调整和安排，达到减轻税收负担的行为。广义的纳税筹划并不强调在法律允许的范围内或者法律不禁止的范围内，即使法律所禁止的行为，只要纳税人能够达到减轻税收负担的目的并且没有因此被追究法律责任就属于纳税筹划。

狭义的纳税筹划有如下几个基本特征：

第一，合法性。纳税筹划的行为是法律所鼓励的行为或者是法律所不禁止的行为，这些行为都可以概括为合法行为。违法的行为是应当受到法律惩处的行为，即使事实上没有受到法律惩处，也不是纳税筹划行为，只能算作侥幸逃脱法律制裁的违法行为。

第二，筹划性。纳税筹划的行为是经过纳税人对生产经营活动的事先安排和调整的行为，纳税筹划不仅要看结果，还要看行为，即纳税人是否进行了筹划。如果纳税人在进行生产经营时根本就没有考虑到税收负担的问题，也没有就税收负担进行任何安排和调整，即使其生产经营的结果达到了最低的税收负担，也不能称为纳税筹划。

第三，减税性。纳税筹划是减轻纳税人税收负担的行为，通过纳税筹划必须对纳税人的税收负担有所减轻，或者已经达到了最低的税收负担，否则不能称为纳税筹划。

第四，整体性。纳税筹划是一种整体性的行为，即应当对纳税人所承担的所有税收负担以及纳税人生产经营的整个过程进行筹划和考虑，而不能仅仅针对某个单独的税种，或者仅仅针对某个单独的环节。

二、偷税的定义与构成要件

偷税是比较典型的税收违法行为，但目前学界和实务界并没有形成一个公认的定义。在实定法上，判断偷税的基本依据是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”从法律的规定可以看出，偷税的本质特征是在纳税义务产生以后，通过各种违法的行为，减轻纳税义务或者拒不履行纳税义务。无论是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，还是“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，这些行为本身都是违法的行为，这些行为本身并不能对其本来应当承担的纳税义务产生影响，但是，这些行为在事实上可以达到减轻纳税义务甚至不履行纳税义务的结果。因此，偷税的本质特征在于纳税义务产生以后通过违法行为减轻纳税义务。

从偷税的本质特征可以看出，偷税具有以下三个构成要件：

第一，纳税义务已经产生。纳税义务已经产生是偷税的第一个构成要件，如果纳税义务尚未产生，无论纳税人采取什么行为都不可能构成偷税。而纳税义务是否产生则应当根据相关法律法规所规定的纳税义务的构成要件是否满足来判断，一旦其符合某税种的构成要件，则其纳税义务就已经产生，其以后所采取的各种行为，均不能导致纳税义务不产生。

第二，实施了特定违法行为。纳税义务发生以后，纳税人必须实施了税法所明确规定的特定违法行为，即“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。除上述三种行为以外，纳税人实施其他任何行为（无论是合法的，还是非法的）均不能构成偷税。

第三，客观上造成了少缴或者不缴税款的结果。偷税属于结果犯，必须造成了少缴或者不缴税款的结果才能构成偷税，否则，即使纳税人实施了上述三种特定违法行为，也只能按其他违法行为来认定，而不能认定为偷税。至于偷税结果何时产生，税法并没有明确规定。但从一般税法理论来看，纳税义务产生以后，纳税人必须在税法规定的期限内进行纳税申报并缴纳税款。在纳税人缴纳税款以后，就完成了整个纳税行为。如果此时纳税人所缴纳的税款少于根据税法规定所应当缴纳的税款，就应当认定造成了少缴税款的结果。同样，如果在税法规定的纳税期限届满以后，纳税人仍然没有缴纳税款，则应当认定造成了不缴税款的结果。

2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》[以下简称《刑法修正案（七）》]取消了“偷税罪”，将其修改为“逃税罪”：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

未来的《税收征管法》也会仿照《刑法修正案（七）》的规定，将“偷税”修改为“逃税”，具体界定方式基本相同，即行为要件为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，结果要件为“逃避缴纳税款”。

三、避税的定义与构成要件

避税与偷税相比是一个含义更加不明确的范畴，学界、实务界以及相关法律法规都没有对避税进行明确的界定。一般认为，避税是指纳税者通过对经营活动的不适当的安排，从而能够利用税法的不完善之处来规避税法所规定的纳税义务或较高纳税义务的行为。目前，关于避税的最典型的形式就是关联企业的转让定价行为，也就是《税收征管法》第三十六条所规定的“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来……不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的”行为。与偷税的概念结合起来看，避税的本质特征应当是在纳税义务产生之前所进行的能够减轻纳税义务或者避免纳税义务产生的一系列行为。

从上述避税的本质特征可以看出，避税的构成要件包括以下三个：

第一，纳税义务尚未产生。避税必须是在纳税义务产生之前就进行相关的安排，一旦纳税义务产生，纳税人所能做的只能是按照税法的规定履行自己应当履行的义务，任何减轻自己纳税义务的行为（除合法减免税以外），均有可能构成偷税，而不可能属于避税。而在纳税义务产生之前，纳税人无论进行什么行为，均不会构成偷税行为。

第二，通过不为法律所明确禁止的行为对其交易进行安排。无论在纳税义务产生前还是产生后，纳税人均不能从事法律所明确禁止的行为，这是法治的一般要求，无须论证。但是，除法律所明确禁止的行为以外，纳税人可以从事任何行为，即“法无禁止均可行”。无论纳税人出于什么目的从事这种行为，也无论纳税人所从事的这种行为有多么不可理解，只要不是法律所明确禁止的行为，纳税人都可以实施。

第三，导致纳税义务不产生或者减轻纳税义务。纳税人所从事的行为必须导致纳税义务不产生或者减轻纳税义务，才属于避税。如果纳税人所从事的行为没有导致上述结果，而是导致相同的纳税义务或者产生了更多的纳税义务，则该行为不能属于避税。

四、偷税、避税以及纳税筹划的联系与区别

（一）偷税与避税的联系

第一，实施不符合一般经营原则的行为。无论是偷税还是避税，都必须通过实施一定的行为来完成，而该行为往往不符合一般的经营原则，即如果排除税收因素考虑，具有正常理性的人都会认为纳税人的行为不正常。如果纳税人根据正常的市场交易规则和法律的规定来安排自己的行为，即使造成了减轻税收负担的结果，也不属于偷税或者避税。

第二，造成减轻税收负担的结果。无论是偷税还是避税，都要造成减轻税收负担的结果，即实际所缴纳的税款少于没有进行相关的安排之前所应当缴纳的税款。如果没有达到这一结果，则不能构成偷税和避税行为。

（二）偷税与避税的区别

第一，实施行为的合法性不同。为实现偷税目的所进行的行为必须是税法所明确禁止的三种行为，除此以外的任何行为，无论是合法的还是非法的均不能构成偷税。而为实现避税目的所进行的行为必须是非法律所明确禁止的行为，这里的“法律”并不限于税法，包括所有的法律。简单地说，为达偷税目的的行为是特定的违法行为，而为达避税目的的行为是不特定的不违法行为（包括合法行为，但不限于合法行为）。

第二，实施行为的时间点不同。为实现偷税目的所实施的行为必须是在纳税义务产生以后实施的，而为实现避税目的所实施的行为必须是在纳税义务产生之前实施的。在纳税义务产生之前有可能通过不违法的行为减轻税收负担，但是在纳税义务产生以后，除合法减免税以外，不可能通过不违法的行为减轻税收负担。

第三，法律责任不同。正因为偷税和避税行为具有上述不同，因此，其危害性也存在较大差异。偷税行为危害性大，避税行为危害性相对小。对于偷税行为，除追缴税款以外，还应当加收滞纳金，同时还应当进行处罚（一般为罚款），情节严重构成犯罪的，还要追究刑事责任。而对于避税行为，一般仅调整应纳税额，并不加收滞纳金，更不能进行处罚，也不可能追究刑事责任。因为纳税人所从事的行为是不违法的，如果对纳税人不违法的行为进行处罚，就违反了“罪刑法定”和“处罚法定”的基本原则。

（三）纳税筹划与偷税、避税的联系与区别

狭义的纳税筹划包括税法鼓励的合法行为以及避税行为，不包括偷税行为；广义的纳税筹划则包括事实上没有被发现的偷税行为，事实上被发现的偷税行为并不属于纳税筹划，因为这种行为不仅没有减轻税收负担，反而增加了税收负担以及其他法律责任。

五、纳税筹划的法律风险及其防范

就狭义的纳税筹划而言，其法律风险比较小。狭义的纳税筹划行为中的税法鼓励的合法行为没有任何法律风险，狭义纳税筹划中的避税行为有一些法律风险，但并不大。避税行为的法律风险就是一旦被税务机关认定符合税法规定的避税行为，就会被按照公平交易原则进行调整；避税行为如果没有构成税法明确规定不允许的行为，如转让定价，低于正常交易价格销售商品等，就不能被税务机关调整，也就不存在法律风险。

广义纳税筹划中的事实上没有被发现的偷税行为具有较大的法律风险，因为其本身是一种违法行为，随时有被发现的可能。防范纳税筹划的法律风险的基本方法就是运用狭义纳税筹划的方法，在法律允许的范围内进行纳税筹划。