5．美国税制研究报告

作为我们赴美访问、留学成果之一，本报告拟介绍美国税制基本框架，研究政府税收政策相关考量，回顾、展望美国税制改革及其中长期走势，供国内财经专家学者及税务实践者参考。

美国税制基本框架

一、分级政府、分级课税

美国是由50个州组成的联邦制国家，州以下还有80000多个县、镇、市、村。因此，美国有三级政府，即联邦（中央）、州和地方政府。按照联邦宪法的规定，联邦和州政府都有独立征税权，地方政府征税权则来自州政府，分别有独立的税务系统。美国国税局（IRS），即联邦税务系统有12万雇员，其组织结构可以分为三级。第一级为总部，设在华盛顿。第二级为七大税区国税局。第三级为税区内10个税务中心和63个税务分局（地区局）。税务中心配有庞大的计算机系统，处理有关数据和资料，特别是各类申报表。全美在税务分局下设800多个税务支局。

美国没有真正意义上的共享税，尽管对主要税源不仅一级政府征税。联邦、大多数州和一些地方政府都征收所得税，各级政府间实行财政转移支付制度。联邦主要税收来源是所得税和薪资税（即社会保险税），州则为销售税和所得税，地方为财产税。1993年，美国国内生产总值（GDP）为62948亿美元，财政收入为11535亿美元，财政支出为14082亿美元，赤字为2547亿美元，负债总额为43512亿美元。

以1975年和1991年比较，美国联邦税收总额占GDP的比重（不包括社会保险收入），已从12%降为11.3%，州的比重从5.1%上升到5.5%，地方的比重从3.9%下降为3.8%，联邦和州的社会保险收入占GDP比重从6.8%上升为8.9%；联邦个人所得税占GDP的比重由7.7%上升到8.3%；公司所得税占GDP的比重从2.6%下降到1.9%。而同期各州销售税占GDP的比重从1.6%上升到1.8%，个人所得税占GDP的比重从1.2%上升到1.8%，而公司所得税占GDP的比重降幅很大。地方财产税占GDP的比重从3.2%下降到2.9%，但这一财政缺口因销售税的增加得以弥补。

二、联邦税制

（一）个人所得税

个人所得税约占联邦税收收入的42%（不包括社会保险税）。1992年，全美个人所得税申报表（简称税表）共有1.15亿份，税表成为最为人所熟悉却又少受欢迎的政府表格。

美国税收法典（IRC）规定，纳税人要就来自世界范围的收入征税。个人所得计算要件如下：

一是综合收入（Gross Income）。它虽然定义为无论何种来源的所有收入，但某些所得并不被课税，税法规定可以剔除，称为“不予计列项目”。例如，州和地方免税公债的利息、伤病补助、从事故和健康保健计划收到的款项等。综合收入包括工资、小费、应税利息、股息、资本利得（Capital Gain）、生产经营所得、抚养费、失业金、州和地方政府所得税退税所得、福利所得、赌博与奖金所得、保险赔偿所得、农业收入和其他收入。

二是调整后综合收入（AGI），由上项减去调整项目而得。主要调整项目有：个人退休账户上每年存入的金额、定存以及定益退休金、离婚的赡养费、定期储蓄提前取款的罚金、自雇人员所纳的社会保险税和医药保险费用。

三是净收入，由上项减去扣除项目而得。扣除项目分逐项扣除和标准扣除两类，纳税人可任选其中一种。1994年，标准扣除额单身为3800美元，夫妇合并申报为6350美元，这个数值每年都要随物价指数变化而调整。逐项扣除主要包括医疗费用超过调整后毛收入7.5%的部分、（有条件的）抵押利息、慈善捐款、州和地方所得税和财产税、意外或失窃损失中超过调整后毛收入10%的部分、未补偿的雇员业务开支、获得投资收入的开支和其他业务、投资以及报税等杂项费用超过调整后毛收入2%的部分。中、高收入家庭或个人大多选择逐项扣除，以更多地节税，他们占纳税人总数的28%。

四是应税收入（Taxable Income），由上项减去免税额而得。1994年，每位纳税人和受扶养人都可享受2450美元免税额扣除，并逐年随通货膨胀变化而调整，但对高收入纳税人免税额逐渐减少。

五是应纳税额，由应税收入乘以适用税率而得，不同身份、不同收入的纳税人适用税率亦不同。表1是1994年美国税率表。

表1中最为广泛使用的是夫妇合并申报和单身申报，特别是夫妇收入悬殊时合并申报更为有利。

对高收入纳税人来说，其普通收入和资本得利的税收有很大区别。实现的资本得利应全部包含在应税收入之中，但长期资本利得适用28%的比例税率。资本损失（Capital Loss）可冲抵资本利得和3000美元普通收入（夫妇合并申报），超过部分可转结下年。

六是实际应缴税负，由应纳税额减去抵税额而得。抵税额可直接与税负相抵，其减税效用比扣除项目和免税额要大得多。抵税项目主要有低收入税收抵免、对小孩和受扶养人照顾费用税收抵免、老年或残疾人税收抵免、外税抵免、低收入者住房税收抵免等。

此外，为保证财政收入、防止高收入纳税人因享受税收优惠使实际税负达不到最低限度，无论纳税人有多少扣除、抵免，都必须缴纳最低替代税（AMT）。

（二）公司所得税

公司所得税计算过程为：

（1）综合收入+其他收入=总收入；

（2）总收入-相关业务费用=净收入；

（3）净收入-上期亏损=应税收入；

（4）应税收入×适用税率=应纳税额；

（5）应纳税额-抵税额-预缴额=应缴税负。

收入指所有与业务有关的收入，其他收入包括股息、利息、租金、资本利得、退税、呆账收回等收入。相关业务费用项目繁多，如工费、租金、特许权使用费、原材料、维修费用、固定资产折旧、资源损耗、运输费用、差旅费、广告费、保险费、利息支出、部分税金支出、法律和会计事务费、坏账、意外损失等。公司所得税采用边际累进税率。1994年，年应税收入在5万美元及以下的，税率为15%;5万～7.5万美元的，税率为25%;7.5万～10万美元的，税率为34%;10万美元以上的税率为35%。公司实现的长期资本利得也按28%比例税率课征所得税，资本损失只能冲减资本所得，但可往之前3年和以后5年结转。

一些非营利性组织，包括慈善、宗教、教育和医药组织以及贸易协会、工会和友爱组织都免缴公司所得税，但对其与免税无关的经营所得仍要征税。

大多数企业使用权责发生制（Accural Basis）会计方法。企业可以采用后进先出法或先进先出法核算存货，在通货膨胀的情况下，后进先出法对企业有利。对机器设备采用加速折旧（ACRS）的方法，对不动产适用直线折旧法。净经营损失可“转回”到前3年，或“结转”以后15年的利润中弥补。

公司也可能缴最低替代税。1990年有32461家公司纳税81亿美元，占公司所得税的8.4%。

美国坚持其公司税传统制度，即征收公司所得税和对公司税后支付股息征税相分离。公司缴纳公司所得税，股东对税后利润中分配的股息缴纳所得税；个人类股东将股息并入个人所得额计算纳税；公司类股东则将股息并入公司利润缴纳公司所得税。由于美国企业组织结构极为复杂，对许多公司利润存在双重、多重课税（Double or Multiple Taxation）。

（三）薪资税

美国对工资薪金征收薪资税，用以支持社会保险计划，已成为仅次于个人所得税的第二大税种。它既适用于雇员和雇主，也适用于自营业主（个体户）。其首要成分老年人、遗属、残病保险税，对工资总额征税，雇员和雇主的税率都是6.2%。其次要成分医疗保险税，雇主和雇员的税率都是1.45%，自营业者要缴纳相当于雇主和雇员两个成分的税，但只就其所得的92.35%计征，实际排除了相当于雇主那部分的应纳税。1994年，老年人、遗属、残疾保险税的征税工资上限为60600美元，而医疗保险税则是对所有工资征税。总体上看，许多员工缴纳社会保险税（雇主和雇员合计）比个人所得税还要多。另外，两类薪资税是失业税（仅适用于雇主）和铁路退休保险税。

（四）销售税和货物税

美国没有广义的销售或消费税而是货物税。1993年，美国征收了481亿美元的货物税（占GDP的0.80%），货物税主要对酒、烟、汽油等公路用品、电信服务、航空服务及其他（如枪支弹药、赌博游艺机械等）征收。

货物税从量计征的有：每加仑（1美制加仑等于0.0038立方米，下同）汽油征税18.4美分（比国际标准低）、每包香烟征税24美分、每标准加仑蒸馏酒精征税13.5美元、国际离境税每人6美元。从价计征的有：电话使用税3%、国内航空费10%等。

（五）遗产和赠与税

美国遗产和赠与税两者合一，因为生前的赠与数额会影响到死后遗产的税额，两税分享同一综合抵税额，适用同一税率。税法规定，除每人一生中有60万美元综合免税额外，还可每年给予子女1万美元的赠与免税额（夫妇可赠与2万美元）。

二、州和地方税制

美国有43个州征个人所得税，44个州征公司所得税，45个州征销售税。美国对财富的课税主要是地方财产税且主要是对不动产征税。

州个人所得税与联邦个人所得税大体类似，有的州就是根据联邦个人所得税调整后的综合收入再做适度变动来征税，但在扣除、抵免等优惠项目上要比联邦少得多，因而申报极为简便，个别州甚至规定本州个人所得税应纳税额以联邦的应纳税额乘以一个固定比例。大部分州采用累进税率，但边际税率都较低，且各州税率相差很大。纳税人申报联邦所得税时可将州所得税作为扣除项目，实际上降低了纳税人州所得税负担。有几个州允许一些城市征个人所得税，这些地方的居民就要缴纳联邦、州和地方三种不同的个人所得税。

各州公司所得税对公司所得的定义及生产率各异，总体税负远远低于联邦公司所得税，大多采用单一税率。许多公司跨州经营，不可能准确地界定在各州的收入来源。因此，对于州与州之间收入的分配，跨州税务协议（Multistate Tax Campact）提出了“所得分配三元公式”（麻省公式），依据公司在州内的资产、销售和工资占公司总资金、销售及工资比率，决定公司在相关州应纳州所得税额。

销售税一般是对零售和个别服务业征收。各州税率不一，科罗拉多州和怀俄明州为3%，密西西比州达7%，罗得岛州则居中为5%。许多州对食品和医师处方的药品免征销售税。不少地方政府也征收销售税，在一些地区，州和地方两级销售税负大于9%。此外，州还对烟、酒征货物税，税率常常超过联邦税率。

所有州都对死亡时财产的转让征税，有些州还对个人不动产、无形资产（主要是金融财产）和不动产的转让征税。

地方政府主要税收来源是对不动产计征的财产税。其税基是财产的评估价值，不同地区评估价值相差很大，一般低于市场价格。实际财产税税率一般在1%～2%范围内变动。据其使用分类，对居民使用的财产要比对商业或工业使用的财产征税低。许多地方政府制定的财产税法规对低收入纳税人或承租人给予抵税额或减轻其税负。不少地方当局对一些有形资产（主要是汽车）征收财产税，税率与不动产税率一样。纳税人可以把财产税作为联邦所得税的扣除项目，因此实际降低了税负。

美国税收政策相关考量

一、财政赤字

1981年以来，美国大多数税收法案都是由于财政赤字驱使而成的。美国财政赤字、负债总额以及与国内生产总值的关系如表2所示。

美国各界对赤字计算及其后果评估等一些基本问题争执不休，众说纷纭。尽管如此，美国政府还是努力减少赤字。1985年，美国出台《平衡预算和紧急赤字控制条例》，设立了每年降低赤字的目标，以便达成预算平衡；1990年和1993年，美国又分别对该条例做了一些修正。据美国总统执行办公室估计，1995年度联邦赤字将降至大约1671亿美元，并在今后几年与GDP保持一个固定比例。但美国会拒绝了在2001年前达到预算平衡的修正案。1996年11月中旬美国爆发的预算危机使80万名政府雇员回家休息，赤字问题进一步引起各界关注。

对高赤字的主要争论在于它会否导致经济生活中总储蓄下降。目前，美国的储蓄低于历史标准和其他工业化国家。对低储蓄的关心基于低储蓄会导致低投资的观念，如赤字吸收了私人大部分净储蓄，国内储蓄就不足以投资，美国政府势必要依靠外国资本来填补这一缺口，外国人将通过其资本的增值取得财富的回报。外国资金增加了美国资本，也增加了工人的人均资本，同时许多生产性投资利润却流往国外。赤字还引起高利率，排挤私人投资，导致较低的长期股本。与此相对，反对控制赤字者主要依据传统的凯恩斯主义，认为赤字通过政府较高支出或较低税收刺激了需求，从而对经济产生有益效果，特别是在经济萧条时更是这样。

美国衡量赤字最常用方法是观察联邦政府支出和收入之间的差距。联邦统一预算衡量现金赤字，每年预算盈余或赤字则表明了普通基金和信托基金的合并支出与收入情况。

一些经济学家对赤字和负债的计算方法提出了批评，其论据有三。一是赤字计算方法有缺陷，因为与州预算不同，联邦预算不能把资本性支出和经常性支出分开。资本性支出通常采取负债的形式，因为这种资本性支出转为资本投资，导致了经济生活中增加财富的潜能。而赤字计算方法具有对资本投资的偏见。二是赤字计算方法不能说明由于通货膨胀引起未清偿债务变化，通货膨胀减少了债务价值。三是政府债务价值变化应和财产价值变化相抵，从而得到一个对政府净债务的真实计算方法。

近年来，联邦税收占GDP比重基本平稳，但存在结构性变化。增加份额主要来自对信托基金的税收，特别是社会安全收入方面。减少份额来自普通收入，主要是公司所得税和货物税。

在联邦支出上，普通基金和信托基金都有增加。20世纪70年代后期，由于较低的人口出生率和经济增长率以及经常性超指数的福利，人们发现当高出生率一代退休时，信托基金将无力偿付债务。联邦政府在1977年和1983年做了改革，使薪资税明显增加，并适度提高了能得到全部养老金的退休年龄。但信托基金的盈余增加并不足以抵消普通基金的赤字。信托基金的盈余被投资于国库债券。因此，从净值上讲，信托基金正为抵消赤字提供了很可观的资金。

美国许多专家提出了减少赤字的建议，包括增加税收收入和削减开支。在收入方面，联邦政府可以适度提高个人所得税、公司所得税、薪资税或货物税的税率；可以扩大个人所得税或公司所得税的税基，或者减少税式支出；可以引入广义的消费税或能源税；可以综合运用上述措施。在支出方面，最有希望也是最根本性的措施是缩减医疗保险开支。

二、储蓄

美国私人储蓄倾向从20世纪50年代开始下降，其原因较为复杂，引起了公共政策的关注。私人储蓄主要是公司以未分配利润形式存在，个人包括房产所有权与其他耐用消费品、养老金、金融证券等多种形式存在。

税收对储蓄总水平的影响与对储蓄构成影响相关联。研究显示，税收刺激能改变储蓄构成，税收制度可以导致储蓄在住房和金融财产之间，在公司财产、其他经营财产和个人财产之间的分配扭曲。

美国对下列储蓄实行税收鼓励：

一是资本利得。美国对已实现的资本利得实行较低税率的优惠，对未实现的资本利得延缓征税。二是以房产所有权形式存在的储蓄。抵押和房屋股本利息可以作为所得税扣除项目，而其他形式的个人利息则不可以扣除。三是以养老金等形式存在的储蓄。个人退休账户，定存、定益退休基金等形式的退休养老金一般可以作为税前扣除项目或延缓征税，导致养老金基金大幅增长。

鼓励私人储蓄的重要性已使得专家对个人退休账户等类似计划刺激私人储蓄的程度深入研究，但许多专家对刺激个人储蓄的实际效果产生了疑问，他们认为鼓励国内储蓄、减少公共部门赤字更为重要。

三、投资

国内投资下降与储蓄下降相伴，但国外资金的流入对此有些弥补。根据新古典主义厂商模型理论，当资本边际使用成本上升到与资本实际边际产量相等的时候，厂商将要停止投资。投资需求与资本成本成反比。税收能改变资本成本，使投资者实际所得和理性预期所得产生差异。税收通过改变资本成本来改变投资需求，包括对负债和自有资本的税收处理、公司和个人所得税税率、资本利得的处理、折旧的提存、投资税收抵免和特别税收优惠等。

国际货币基金组织（IMF）专家对公司资本、非公司资本、房主拥有的房产及其他财产产业等的实际边际税率进行了比较研究，范围包括了美国、日本、德国、英国、法国、意大利、加拿大、澳大利亚和瑞典。结果表明，以1990—1995年为例，美国对来源于公司收入的总体实际边际税率从26.2%增长到38.5%，实际边际税率更高的只有澳大利亚、加拿大、法国；对于不是来源于公司的收入的总体实际边际税率从2.7%上升到21.7%；对房产的总体实际边际税率从11.8%下降到11.2%，无论对非公司资本还是房产资本的税率都比对来源于公司所得的税率低很多，极大地鼓励了对公司以外的投资，结果加大了对公司的投资和其他形式的投资的差距。

被建议用来刺激投资的税收措施包括减少资本利得税率或普通所得税税率，个人、公司税一体化，提供更多折旧提存，建立特别企业区，提供投资税收抵免或补贴。结果相关公司投资税法条文变动得非常频繁。1986年，美国税改方案取消了投资税收抵免，延长了大多数财产的折旧年限，增加了资本成本。

四、税负分布

由于人们对收入分配变化的关注，在联邦税收政策制定和执行过程中，评估税制对不同纳税人的效果更为重要。这一问题特别是不同群体税收负担的综合分配问题在1986年美国税改方案中得到充分表现。

税后收入是衡量富裕的尺度。因此，关键的问题是税收制度是抵消还是加重了税前收入不平等的程度。普遍认为，近年来美国收入分配更为不公平，实际收入不平衡份额增长，产生了最高收入纳税人这样一个相对较小的群体。

芬伯格和波特伯（Feenbeng & Poterba）在1993年调查了1951—1990年纳税申报表的数据，分析了由高收入纳税人申报的调整后综合收入增加的比重，发现大多数增长的原因是由于占总纳税人0.25%的最富裕纳税人申报收入上升了，这在1987年和1988年最为明显。两位专家把这一变化归因于1986年税改方案减少了最高边际税率之后的避税刺激。

美国国会预算委员会（CBO）公布了美国所有家庭的联邦实际税率。它把所有家庭按收入顺序分成最穷、次穷、中等、较富和最富5个等分组，基本情况如表3所示。

五、税收奉行和管理

美国逃税有许多形式，如不申报收入，低报收入、销售或财产，多报可扣除的支出、宽免额或不予计列项目，作假申请抵免额等。20世纪70年代，美国存在大量“地下经济”，人们开始关注这一议题。

美国国税局定期检查税收差距——纳税人应缴与其自动缴纳税款的差额。据估计，税收差距每年为1500亿美元，包括所得税、薪资税、货物税，其中仅所得税就为1190亿美元。税收总额的82%是自愿缴纳的。

美国对税收奉行研究考虑到下列一些因素：不依法纳税可能被发现的概率、对不依法纳税的处罚和处罚结构、税率结构以及收入等。经验表明四个结论：一是纳税人的收入对税务局来说如果越显而易见，就越可能被申报。二是经历一次审计，特别是当审计发现了未申报收入而纳税人感到这一结论公平时，就可能增加将来依法纳税程度。三是在一个地区里较高的审计频率可以增加依法纳税程度。四是税务局对那些遵守税法较差的纳税人集中力量审计会有一定成效。

专家的研究还得出了一些惊人的结论：第一，较高依法纳税水平与较严厉处罚之间的联系证据相对不足。第二，较低税率并不一定形成较高的依法纳税水平和使得偷漏税减少。这表明对偷漏税的经济解释并不够，除经济利益驱动外，还有其他因素影响税法奉行，比如对社会责任和义务的公共态度。

1992年，美国纳税人共填写了2.04亿份纳税申报单，其中1.15亿份是个人所得税，460万份是公司所得税。1991年，税务局审计了0.91%的个人纳税申报单和2.99%的公司纳税申报单，其中增加了对高收入纳税人和大公司审计的比例。1992年，税务局审计了56.09%的资产达2.5亿美元以上的公司。

依法纳税与税收征管制度密切相连。税务局寻求不少方法以增加人们依法纳税的程度。其中，最有效的方法是二战期间建立的对工薪者扣缴税制度。但对扣缴税制度扩展到非劳务所得，美国国会仍有争议。因为其他一些工业化国家对利息、股息收入一般不实行扣缴税制度。

为了完善扣缴税制度，税务局依靠信息反馈计划来监督纳税人依法纳税。这些信息包含纳税人收入情况、扣除情况、扣缴情况等，税务局将此与纳税人申报单对照界定纳税人是否逃税。

对公司纳税人以及合伙和独资企业来说，要保证其较高的依法纳税水平则要困难得多，因为既无扣缴税制度又无信息报告。

为提高依法纳税效果，税务局已经制订了几个计划。一是通过一般检测计划审计各类纳税人依法纳税情况。二是通过特殊检测计划审计特殊类型的纳税人，如独资经营业主。三是开展对纳税人依法纳税检测方法计划的研究，对各种不同类型纳税人的随机样本详细检测。

1987年，美国税务局研究了纳税人几个重要组别不依法纳税情况，表明独资企业主有大量额外收入未申报并且扩大了经营扣除。同时，税务局发现小公司有未申报的收入、夸大扣除的倾向，大公司尽管一般都能申报收入，但在国内外分支机构进行不合理分配以避税。

税务局得出结论，独资企业主和小公司不遵守税法既是有意的，因为要追求自身经济利益，并想在竞争的经营环境中占便宜，又是非故意的，因为没有能力理解税法；大公司不遵守税法的原因主要是税法本身含糊不清；非正式厂商不遵守税法的原因是现金交易、缺乏交易记录资料以及第三方的控制。

税务局在提高依法纳税率方面面临的一个困难是税收法典复杂和不稳定，特别是所得税。莱姆罗德（Slemrod,1992）测算发现，个人所得税征收成本占其税收收入的5%～10%。1990年以来，美国国内收入法典已被修改过上百次。为促进依法纳税，税务局简化了纳税程序，包括使用新简易申报表。

税收政策与税法奉行相互作用，公平税收制度更能促使依法纳税。1986年，美国的许多改革促进依法纳税。例如，更单一化的税率结构使纳税人不便通过在不同档级间改变收入获得好处；提高某些逐项扣除的起点；减少了可申请扣除的纳税人数目；限制税收庇护（Tax Shelter）减少了纳税人隐藏收入的机会。由于税改并未简化税收法典中许多关键部分，纳税人奉行成本仍很高，其要花金钱和时间用于资料保存研究、准备申报、聘请专业人员帮助以及与税收有关的诉讼。莱姆罗德（Slemrod）等人研究发现，1982—1989年奉行成本增加，当然这并不全部归咎于税改，而与纳税人特性改变有很大关系。例如，较大比例的纳税人是自雇的，有资本利得、股息和养老金收入等。他们在对大企业研究中发现了奉行成本很大的论据，500家企业为了遵守税法，每年要花费10多亿美元奉行成本，其中最大部分用于纳税申报表。霍尔（Hall, 1994）发现，企业在奉行成本上有一个规模经济问题，当销售增加时，相关成本下降。他估计，年销售在5000万美元或以下的企业，奉行成本占销售额0.5%；当企业年销售大于100亿美元时，这一比重下降到0.05%。据测算，1993年，美国企业税收奉行成本为1230亿美元，约占当年联邦税收收入的10.5%。

美国税制改革回顾及可能走势

一、1986—1993年税制主要改革评价

1986年的税改是美国自1942年战时税收条例以来联邦税法变动最彻底的一次，其方向是扩大税基、简化税制。改革大大降低了边际税率，个人所得税最高边际税率从50%下降为28%，基本税率由原来的14级简化为2级，即15%和28%，高收入者另有5%的附加税（Surtax）；公司所得税最高边际税率从46%下降为34%，第一次出现了低于个人所得税最高边际税率的情况。降低边际税率的举措被认为能减少对劳动供给、个人储蓄、投资及其他经济行为的扭曲，使得整个经济获得收益。

税改的一个特点是“逐渐中止”（Phase-out）一些优惠政策消除以前纳税人可得到的利益，使个人实际最高边际税率超过28%。例如，在个人退休账户扣除项目上，新规定可使某些人实际边际税率达33.6%甚至39.2%。

税改明显地扩大了个人所得税和公司所得税税基，其最主要的条文包括：资本利得全额征税；有合格退休计划的中高收入纳税人，其个人退休账户扣除项目被减少；新的消极损失规则减少了避税投资；增加不动产的折旧年限；废止了双职工扣除、销售税扣除、所得平均、投资税收抵免。另外，最低替代税改革使相当一部分公司要在正常税收基础上再缴纳最低替代税。

税改理性预期是收入中性，但它把负担从个人转向了公司。据测算，从1986年税改到1991年，美国个人所得税下降了1220亿美元，比按改革前税法算出的个人所得税总水平下降了5%，而公司所得税在同期则增长了1200亿美元，比税改前税法算出的结果上升了22%。因此，这次税改的影响并不在联邦税收收入总额上而在于其构成上。

尽管个人所得税总体下降了5%，但收入较低的纳税人税负下降超过了平均水平，这是由于个人宽免额和标准扣除的增加。大约有1/5的纳税人税负增加，主要是夫妇都工作有收入、没有需要抚养的小孩，并且失去个人退休账户扣除的家庭以及大量利用避税条件或有大量资本利得实现的高收入者。

标准扣除的增加使得许多纳税人从过去逐项扣除转向申请标准扣除。新税制使资本利得与普通收入税率一致，使简化的新税法更易为人所理解和接受，利用税法繁琐规定钻空子、逃漏税的情况大为减少。由于穷人税负下降，使600万较贫穷的纳税人被排除在“税网”外，个人所得税纳税户大规模减少。新税制对公司强化了最低替代税及会计规则，使过去赚大钱而不缴或少缴税的情况减少。因此，新税制被认为是一部“简化和公正”的税法。

1987年税收法案只做了稍小变化，如加速了对一些税的征收，扩大了电信服务货物税，纠正了公司税、遗产税一些技术性偏差。

1988年税收法案较为谨慎，延长了某些到期法规，从而使税收收入相应减少，结果又通过一些办法来弥补，如加速公司预估税的缴纳，严格对长期合同的计税方法，废止了关于损失转移的特殊规定等。

1988年，布什竞选总统时保证不增加新的税负，因而1989年没有推进削减巨额赤字，而是建议将个人实现长期资本利得的45%排除在税收之外。1989年税收法案除简化了公司最低替代税外，没有更新内容。

1990年，布什表示将打破诺言，当年年中与国会达成“预算协议”，同意在5年内对5000亿美元赤字削减一揽子计划。但1990年税收法案没有什么真正配得上改革标签的，只是对要抚养一个或多个孩子的低收入纳税人放宽了劳动所得税收抵免，增加了税收抵免率，并根据家庭大小做一些调整；同时，废止了对高收入纳税人5%的附加税，这样个人所得税税率表上有3个边际税率，即15%、28%和31%。1990年，美国税收收入的增长主要来自酒和烟草货物税的增加、保险公司税收待遇的改变以及年工资5.34万～12.5万美元医疗保健薪资税的提高。

1991年和1992年，布什再次建议削减个人资本利得税税率，但美国国会没有通过。

在1992年11月总统竞选辩论中，税收问题更为突出。在对签署“预算协议”表示道歉后，布什重新回到他不增加税收的施政方针上。而克林顿则提出了公平问题，声称减税在里根和布什年代使富人得益，他将使美国最富裕的人缴纳税收中公平的份额。

1992年，克林顿当选美国总统，国会通过了自1986年以来最为重要的税收法案，要求用5年时间削减赤字5000亿美元。这一计划将部分地通过增加税收来完成，措施包括：一是设立了两个新的个人边际税率（36%和39.6%）。最高税率是以对应税收入超过25万美元的部分加征10%的附加税形式出现的。对长期资本利得的最高边际税率仍维持在28%，没有附加税。这进一步扩大了普通所得和资本利得的税率差异，被认为是对1986年税改中最为重要一项改革的回归。新税收法案相应地通过制定反滥用规定，来限制普通收入向资本利得的转换。二是做了一个长久性规定，即逐项扣除减少3%，并逐渐减少个人宽免额，这实际上增加了对所得的边际税率。例如，对逐项扣除减少3%等于把39.6%的税率增加到40.8%（1.03×39.6%）。三是废止缴纳医疗保健税的13.5万美元的工资上限，使高收入者税率增加。四是增加了最低替代税，有26%和28%两个税率；对单身收入超过3.4万美元、夫妇收入超过4.4万美元的家庭还增强了社会安全税。五是取消了小孩额外税收抵免和健康保险税收抵免，但增加了对劳动所得的税收抵免最高额。六是把公司所得税税率从34%增加到35%，另外涉外企业税收也有所增加。

二、美国中长期税制改革可能走势

据观察分析，美国中长期税制改革可能在以下几个层面展开：

（一）资本利得

1986年税改取消了普通收入和资本利得税率差异，体现了税制公平、效率和简化原则，它主要降低了普通收入的税率而并没有增加长期资本利得税率。然而，布什执政期间，提议消减对资本利得的征税，遭到美国国会拒绝。但美国国会在1990年和1993年先后两次增加最高边际税率，而对资本利得最高税率仍维持在28%，再次引入了1986年以前税法上的差别税率。布什认为，削减资本利得税将增加收入，有利于储蓄，并创造新的工作机会。如果削减资本利得税，公众将有何反应及这种反应是否长期明显，这将是美国税务专家进一步研究的课题。

（二）折旧

折旧在形式上是一个会计方法问题，但其实质却是税收问题。美国折旧政策大约每10年做一次变动或改革。1962年，肯尼迪执政时期出台了“指导性折旧”法规，资产按产业类别分组，以其指导性寿命来折旧。资产的指导性寿命尽管与平均有效寿命相联系，但平均比以前规定的资产寿命短30%～40%。1971年，尼克松执政后，采用了资产折旧等级制度，允许折旧年限比以前的指导性年限短20%加速扣除。1981年，里根政府在复苏经济税法中建立了加速成本回收制度，将所有固定资产划为4类，机器和设备折旧年限分别为3年、5年或10年，建筑物为15年。这一制度导致了对投资于机器和设备收益实际零税率。这个联邦税收“慷慨”的折旧制度在1982年、1984年和1986年又逐步回调。但共和党控制的国会在1995年又要求放宽折旧，提出了中性成本回收建议，目标是对在应折旧财产上投资的回报产生一个零税率。

（三）公司所得税和个人所得税一体化

美国公司所得税已有较长时间历史，然而在其他工业化国家有一种趋势，即在税制结构中就已分配的公司利润对公司和股东的税收采取某种形式的一体化。可能是出自对公司利润重复征税的考虑，1992年，美国财政部公布了对公司和个人所得税一体化的研究报告，建议采用综合所得税（CBIT）的形式，但目前政界、产业界、学术界争论颇多。

（四）增值税

近年来，美国对增值税兴趣总体较淡。1969年和1970年，尼克松曾建议设立联邦增值税。1980年，美国国会一个委员会的主席也建议采用税率为10%的增值税，每年可增加1300亿美元的税收收入，以降低社会安全税及所得税。也有一些国会议员提出开征增值税的建议。

美国对增值税的支持者甚少。一些反对者认为，增值税是一个“吃钱的机器”，税率每增加一个百分点就增加250亿～300亿美元的税收，甚至说有证据表明，增值税将导致政府规模扩大。另一些反对者认为，增值税是累退的，将使低收入者背上不合理负担。州政府也反对增值税，因为它们认为销售税税基应是州和地方政府独享的。有一些人认为，增值税会导致通货膨胀，因为引入增值税物价将上涨，尽管有关证据很少。增值税支持者认为，增值税的开征将会大大削减赤字。有一些人认为，通过把美国税制基础向消费做一些转移而不全集中在所得上，增值税会增加经济增长率导致整个国民收入上一更高水平，增加税收收入可用于刺激投资和深化税改。有一些人认为，引入增值税总比不得已去削减有利于低收入家庭的国内开支计划要实际得多。许多企业认为，引入增值税对贸易有利，因为根据关贸总协定，进口要征增值税，出口可退税，尽管经济学家还是对此有所怀疑。

与欧洲不同，美国没有任何增值税经验，如果引入增值税则需新的税单、新的法规以及增加税务局人员。尽管如此，如果美国人认为需要开辟新税源以减少联邦赤字、筹措健康保健或教育资金、减少所得税和社会安全税，那么情况就会改变。

——《美国税制研究报告》（葛元力 柳华平）原载于《四川国税调研报告》1996年第3期。