- 区域贸易安排中的所得税问题研究
- 张智勇
- 13025字
- 2024-12-21 07:22:46
第二节 区域贸易安排中的所得税问题
一、区域贸易安排中的所得税问题
从税收与国际贸易的关系来看，关税等间接税对贸易的扭曲作用是非常明显的。[90]但是，各国的所得税制度和特定的所得税措施也能对货物贸易和服务贸易产生影响，这体现在：
表面上看，所得税对货物贸易的影响表面上不如关税明显，因为所得税是对纳税人的纯收入课征，而非针对产品本身的征税。[91]但是，特定的所得税措施也能够对货物贸易产生负面影响。在进口方面，所得税措施可以用来歧视外国产品从而为本国产品提供保护。比如，一国对购买本国产汽车的本国消费者给予所得税方面的优惠，这会导致消费者倾向于购买国产汽车，从而影响进口汽车的销售。[92]在出口方面，所得税可以作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了企业出口所得的税负，企业的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，企业就具备了低于正常价值出口产品的可能。出口补贴虽然导致产品出口价格在进口国的降低，但出口国国内的价格将提高。尽管出口企业可能因补贴获益，但出口国的消费者却因此受到损害，进口国产业也处于不公平的竞争条件之下。[93]因此，出口补贴对市场造成了扭曲，降低了经济效率。从全球角度讲，补贴减少了总体世界福利这一点也是清楚的。[94]此外，出口国政府通过减免所得税提供出口补贴也会导致预算赤字的增加。为了弥补财政损失，出口国政府就可能提高对其他企业的征税，这对其他企业也是不公的。[95]
同样的问题也存在于服务贸易之中。由于服务通常是无形的且不能储存[96]，也就不存在类似于对货物的征税问题，此时所得税措施对服务贸易的影响更为直接。比如，所得税措施可用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收比从事相同活动的本国服务提供者更高的所得税[97]，也可以加重本国居民使用境外服务时的税收负担。[98]所得税措施也能够作为给本国服务业提供补贴的方式。WTO的文献表明，服务业的补贴是普遍存在的，其中特别集中在运输、旅游和银行业，而税收激励措施（tax incentives）是常见的补贴方式之一。[99]
上述做法本质上属于贸易限制措施，具有与贸易政策类似的效应。[100]由于所得税措施并非直接针对产品征税，该种做法比基于产品原产地而采取的间接税差别措施更具隐蔽性。
各国正常的所得税制度，即使不以实施贸易保护为目的，也会对贸易要素的流动产生影响。这主要体现在双重征税和税收差别待遇两个方面。
（1）双重征税
在各国普遍同时主张居民税收管辖权和来源地税收管辖权时[101]，一国的居民纳税人可能面临三种类型的法律性双重征税[102]，即：居民管辖权和居民管辖权重叠导致的双重征税；居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在国际贸易中都有体现。以服务贸易为例：
第一，甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定除了注册地标准外，还采用有效管理机构所在地标准。如果B公司的有效管理机构在甲国，则B公司同时也是甲国的居民公司。这样，B公司就面临两个居民管辖权重叠所导致的双重征税，其境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。
第二，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而A银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临居民管辖权和来源地管辖权所导致的双重征税。
第三，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准是借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准[103]，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。
此外，当各国对公司和股东同时都征收所得税时，一国居民纳税人取得的来源于境外的股息还会面临经济性国际双重征税。[104]
在纳税人存在跨国所得和各国普遍征收所得税的背景下，国际双重征税的产生是一种必然现象，但也对国际贸易产生了负面影响：
首先，国际双重征税违背税收公平原则。[105]对于有跨国所得的纳税人来讲，假如其纳税能力与没有跨国所得的纳税人相同，在国际双重征税存在的情况下，跨国纳税人的税收负担就比没有跨国所得的纳税人更重。
其次，国际双重征税也违反了税收中性[106]原则。双重征税的存在可能迫使纳税人取消海外经营的计划，对国际经济交往产生扭曲影响。
（2）税收差别待遇
如前所述，在国际贸易中，一国可借助所得税措施歧视外国服务提供者（包括通过跨境交付方式提供服务和通过商业存在提供服务的情况）。税收歧视不仅使外国服务提供者处于不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。
不过，假如外国服务提供者和本国服务提供者并不处于相同情况下（in the same circumstances），所得税法中对外国服务提供者和本国服务提供者给予差别待遇也是正常的，因为外国服务提供者通常是该国税法上的非居民纳税人，而本国服务提供者是居民纳税人。作为所得税法的基本要素，居民和非居民的纳税负担是不同的，因此非居民和居民的税收待遇也是存在差别的，通常非居民不能享受所得税法中给予居民的全部优惠待遇。
此外，一国所得税法还可能对居民的境外所得或亏损采取不同于境内所得或亏损的处理方式，从而造成本国居民之间的差别待遇。比如，一国采用限额抵免法消除法律性双重征税，即居民在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居民国税率计算的应纳税额（即抵免限额）。在居民国的所得税率低于来源地国税率的情况下，抵免限额就小于居民纳税人在来源地国实际缴纳的税额。此时，居民纳税人境外缴纳的税额不能得到全额抵免，意味着其税收负担高于应税所得相同但所得只来源于境内的纳税人。再比如，一国对于本国居民公司从该国另一居民公司收到的股息给予消除经济性双重征税的待遇，但不把这种待遇给予本国居民公司从境外的公司收取的股息，因为该国认为对居民股东的待遇是以其能够对分配股息的公司主张居民税收管辖权为前提的，而该国对于作为其非居民的境外公司是无法像对待居民公司那样全面课税的。这样的话，该国居民从境内公司和境外公司收取的股息就面临着差别的税收待遇。
上述差别待遇虽然与刻意通过所得税措施歧视非居民不同，但也会影响国际贸易和经济活动。比如，一国服务提供者为了能够享受另一国居民的税收优惠，可能会放弃设立分公司在当地提供服务的做法而转而在当地设立子公司，因为子公司是当地的居民公司，而分公司是非居民。再比如，一国对本国居民海外所得不同于境内所得的税收处理，也会对居民的海外投资产生影响。
上述所得税问题在国际贸易中是普遍存在的，区域贸易安排也不例外。由于区域贸易安排追求更高程度的自由化，这些所得税问题在区域贸易安排中更为突出，这体现在：
（1）区域贸易安排将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。
区域贸易安排应当实现高于多边贸易体制的贸易自由化，这既是区域贸易安排成员追求的目标，也是多边贸易体制允许区域贸易安排背离最惠国待遇的经济因素和法律条件。在货物贸易领域，根据1994年GATT第24条第8款，无论是组建关税同盟还是自由贸易区，都要求实质上取消区域内贸易的所有关税和其他限制性商业规章。在服务贸易领域，GATS第5条要求区域性的服务贸易自由化协议应涵盖大部分服务部门，取消成员间现存歧视性措施和/或禁止新的歧视性措施。
不过，纯粹的自由贸易只是经济学理论上的可能。一国基于保护国内产业、就业压力和政治因素而实施贸易保护或限制的情况并没有因贸易开放而消失，重商主义在21世纪仍然活跃。[107]由于GATT/WTO下的关税减让降低了关税的壁垒效应，而任意提高关税会导致对WTO法律义务的违背[108]，因此，在关税无法实现贸易保护时，更具隐蔽性的所得税措施就成为了一个便利的选择。对于志在追求更高自由化的区域贸易安排的成员来讲，也将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。一方面，随着区域一体化的深入，区域贸易安排的成员之间的经济联系将更加密切，就需要进一步消除阻碍贸易的壁垒（包括所得税障碍）。另一方面，区域一体化的深入也不可避免地会对其成员缺乏竞争力的国内产业产生冲击，各成员平衡市场开放和保护国内产业、就业的压力也就更大。正如经济学家们所指出的：虽然每个国家总体上能从贸易中获益，但并不是每个国家内的所有个人或群体都必然受益。[109]因此，出于经济利益或其他原因而产生的支持和反对贸易限制的政治力量的较量也决定着一国的贸易政策。[110]
（2）包含投资自由化内容的区域贸易安排中的所得税问题更为复杂。
除了进一步消除货物贸易和服务贸易的壁垒之外，区域贸易安排还涵盖了WTO体制目前并不调整的投资保护和投资自由化的内容。
第二次世界大战之后，贸易和投资领域的国际协调分别是通过关贸总协定和双边投资协定（BIT）两个并行体制进行的。不过，随着NAFTA的成立，投资保护和投资自由化问题也开始被纳入到贸易安排之中。[111]正如NAFTA第102条所表明的，NAFTA的目标之一是“实质增加缔约方领土内的投资机会”。我国和东盟的《投资协议》第2条也以建立自由、便利、透明和竞争的投资体制为目标。[112]
之所以会出现这种变化，一方面，是因为区域贸易安排的贸易自由化能够保障投资企业的产品和服务在区域内的自由流动，从而产生投资创造效应。[113]区域贸易安排建立区域内的投资体制也能够提高成员吸引外资（包括吸引区域外投资）的竞争力，并促进货物和服务向区域外的出口。[114]另一方面，将投资包括在区域贸易安排中也没有法律障碍，而且服务与投资的界定也越来越模糊，某些投资是与贸易相关的，或者是贸易本身（比如服务业的投资就被认为是GATS下的商业存在服务提供模式）。[115]此外，由于投资领域缺少多边实体规则[116]，区域贸易安排更容易在投资待遇和保护水平等方面达成一致，消除因双边投资协定在投资待遇和保护水平方面的差异而对建立区域性投资体制的阻碍。
对于要实现投资自由化的区域贸易安排来讲，双重征税和税收差别待遇等问题也会出现在跨境投资之中。特别是对于在区域内两个以上成员开展经营活动的投资者来讲，还可能面临多重征税以及在不同东道国享受的税收待遇存在差异的局面。以欧盟为例，成员国税法的差异对内部市场的运行造成了扭曲，这些税收障碍包括：双重征税；对居民和非居民的差别税收待遇；对境内投资和境外投资的差别税收待遇；欧盟企业（特别是大企业）在内部市场开展经营活动时也要遵从存在差异的众多成员国税法，成本很高。[117]
（3）区域贸易安排加剧了各国在全球化背景下所面临的应对跨国逃税、避税和税收协调的困境。
区域贸易安排是在经济全球化的基础上追求进一步的自由化。一方面，区域贸易安排要求各国进一步消除阻碍贸易和投资流动的所得税措施；另一方面，区域贸易安排的发展也加剧了各国应对跨国逃税、避税和税收协调的困境。
2013年2月，OECD发布了《应对税基侵蚀和利润转移》的报告（Addressing Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS报告”）。所谓税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS），是指纳税人利用税收规则的漏洞而采取的将其利润人为转移到其没有开展经济实质活动的税负很低或不征税的地区的安排。[118]BEPS报告指出，现行跨境征税原则为BEPS提供了机会。[119]之所以如此，一个很重要的原因在于经济全球化和区域贸易安排所带来的区域一体化并没有导致超国家政府或国际组织的出现，各国依然保留税收主权。[120]各国税法有关居民身份、收入来源判定标准等之间的差异以及征税范围、扣除项目等方面的不同规定，都可能为纳税人不当利用。[121]比如，纳税人借助一些混合金融工具来实现在居民国和来源地国双重免税（double non-taxation）。[122]
资本流动的开放也加大了各国征税的难度。区域贸易安排的成员为了吸引外资，也会借助税收激励措施（tax incentives）来吸引资本流入。[123]不论从区域还是全球的角度来看，各国竞相给予税收优惠，还会产生有害税收竞争问题（harmful tax competition）。税收竞争会对资本跨境流动产生扭曲作用，会导致资源仅仅因为税收优惠而向另一国转移，而非出于经济效率的考虑。[124]
此外，随着信息和通讯技术（information and communication technology）的发展，人类进入了数字经济时代（digital economy）。但是，现行国际税法规则并没有跟上数字经济的步伐，面临着新的挑战。[125]
二、区域贸易安排中所得税问题的现行处理机制
区域贸易安排中的上述所得税问题是国际贸易和经济交往中既有问题的延伸。这些所得税问题可以分为两类：一类属于借助所得税措施实施的贸易保护，另一类则是各国所得税制所造成的。对于这两类问题，传统做法是分别由贸易体制和国际税收协定来处理的，区域贸易安排承继了这种模式。
由于区域贸易安排是在WTO框架下运行的，对于属于贸易保护的所得税措施，区域贸易安排的基本做法是并入和沿用WTO的相关规则。1994年GATT的第3条、《SCM协定》和GATS第17条都对WTO成员的所得税措施具有制约作用。这些规则也为相关区域贸易安排所进一步确认。[126]
在货物贸易领域，1994年GATT第3条（国民待遇）禁止WTO成员借助国内税和规章对国产品实施保护。值得注意的是，第3条第4款要求“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输或分销、使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇”。因此，该款关于国内规章的规定则可将用于保护国产品的所得税措施包括在内。正如WTO争端解决机制的专家组在美国外国销售公司（FSC）案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设置限定范围，并没有明确排除所得税措施的适用。[127]
同样在货物贸易领域，《SCM协定》第3条明确禁止WTO成员提供出口补贴（包括以所得税方式提供的补贴）。《SCM协定》第1条第1款（a）项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入（government revenue that is otherwise due is foregone or not collected）是一种补贴。《SCM协定》附件1（出口补贴的解释性清单）第5段列举的措施就包括“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。
在服务贸易领域，GATS的相关规则也能够消除针对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视性所得税措施就在被禁止之列。
对于各国所得税制度适用于国际经济交易所导致的双重征税和差别待遇，WTO体制和区域贸易安排本身并没有应对机制，而是通过成员间的税收协定来解决的。税收协定的主要目的是通过消除国际间的双重征税，以促进商品、劳务的交换和资本、人员流动[128]，这与自由贸易的目标是相吻合的。
在消除法律性双重征税方面，对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权。[129]此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居民国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居民国采取免税法或抵免法消除双重征税。[130]
对于税收差别待遇，税收协定中有专门的“无差别待遇条款”来应对。OECD范本第24条的“无差别待遇”就包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重。常设机构无差别是指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业。扣除无差别是指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除。资本无差别是指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。因此，无差别待遇条款能够防止税收协定的缔约国一方对通过跨境交付和商业存在方式提供服务的缔约国另一方的服务提供者采取所得税歧视措施。而且，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者或投资者的经营活动属于一国在WTO或区域贸易安排下承诺开放的行业为前提。
区域贸易安排的实践也表明了税收协定对于自由贸易的重要性。比如，为了参加NAFTA，墨西哥分别与加拿大和美国谈判了税收协定。墨西哥和加拿大的税收协定于1992年1月1日生效，墨西哥和美国的税收协定于1994年1月1日生效。NAFTA也于1994年1月1日开始运行。[131]
上述机制对于消除区域贸易安排中的相关所得税问题是有积极作用的，但也存在不足之处。
如前所述，区域贸易安排基本上沿用WTO规则来规制其成员借助所得税措施实施贸易保护的做法。但是，WTO的规则也有局限性。
首先，WTO规则无法完全消除借助所得税方式实施的贸易歧视措施。比如，在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，即WTO成员只在承诺开放的服务部门有义务给予国民待遇。这种正面清单（positive list）的承诺难以提供全面的国民待遇。也就是说，在WTO成员没有承诺开放的服务部门，即使是借助所得税措施歧视外国服务提供者，也并不是对国民待遇的违背。对于区域贸易安排来讲，有的维持了GATS正面清单的方式，GATS的上述问题依然存在。有的则采取了与GATS不同的负面清单（negative list）的做法，即未列入清单的服务行业都在开放之列。这比GATS的模式开放程度要高。不过，区域贸易安排的成员在负面清单范围的服务部门仍没有义务给予国民待遇。即使是在开放的服务部门，也可做出限制国民待遇适用的规定。[132]
其次，禁止出口补贴的义务适用范围有限。在货物贸易领域，《SCM协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用反补贴规则。[133]在服务贸易领域，GATS没有明确禁止采用服务补贴，第15条只是规定“各成员认识到，在某些情况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”[134]。迄今为止，GATS的补贴规则尚未订立。需要指出的是，由于区域贸易安排普遍纳入了投资自由化的内容，而WTO本身并非一个投资体制，投资补贴（包括所得税激励措施）将是更为突出的问题。
因此，对于区域贸易安排来讲，仅仅沿用WTO规则，并不能充分约束其成员借助所得税措施实施贸易保护的做法。
尽管区域贸易安排的成员可以通过缔结双边税收协定来消除双重征税和税收差别待遇，但双边税收协定也同样存在不足：
（1）双边税收协定无法保障双重征税的彻底消除。
对于前文提及的三种类型的法律性双重征税，税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。这种来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。[135]但是，税收协定一般是双边的，而且适用于至少是缔约国一方居民的纳税人。[136]
对于居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税，税收协定要求居民国采取免税法或抵免法。但是，免税法或抵免法的具体适用仍离不开缔约国的国内法。[137]在适用国内法时，仍可能出现双重征税问题。比如，一国采取限额抵免法时，在境外税率高于境内税率时，居民纳税人在境外缴纳的全部税款并不能全部得到抵免。实行免税法的国家可能并不将本国居民的全部境外所得都视为可以免税的境外所得。
税收协定对于经济性双重征税的处理也是有限的。OECD范本并没有消除股息经济性双重征税的条款。其原因在于这种类型的双重征税源自国内税制结构（即对公司利润和股东的股息所得都征税）。OECD认为，如果对经济性双重征税在国内不予以缓解，也没有必要在国际层面上予以解决。[138]不过，有的税收协定对于股息面临的经济性双重征税给予了间接抵免，但一般限于公司股东从境外公司收取的股息，且有持股比例的要求。[139]
因此，这些问题不仅存在于两个成员之间的区域贸易安排之中，在有两个以上成员参加的区域贸易安排中更加突出。
（2）税收协定无法全面消除税收差别待遇。
税收协定“无差别待遇”条款的适用是以居民和非居民的划分为前提的。因此，前述的一些税收差别待遇，税收协定也无法解决，这体现在：
首先，税收无差别待遇同样要求基于相同情况进行比较，也承认一国基于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免可不给予非居民。[140]再比如，一国对作为本国居民的公司和股东的所得都征税时，也会产生经济性双重征税，此时该国可以给予居民股东以特定的减免措施来予以消除，但一般不给予非居民股东，因为给予居民股东的减免是以其境内外全部所得纳税为前提的。
其次，税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居民国对本国居民境外所得的歧视。如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。前述限额抵免消除双重征税不彻底的情况即为一个例证。税收协定对这种情况是作为消除双重征税措施的正常结果对待，并不将其视为一种歧视。[141]
再次，税收协定的无差别待遇是类似于国民待遇，缺乏最惠国待遇的内容。也就是说，一国可以在与不同国家的税收协定中给予来自这些国家的服务或投资以差别待遇。这意味着区域贸易安排的一个成员可给予另一成员投资者及其投资以更优惠的税收待遇而没有义务给予第三个成员的投资者及其投资。显然，对于区域贸易安排内的企业来讲，如果要在多个成员进行营业，双边税收协定也无法解决上述税收差别待遇问题。
（3）税收协定无法有效应对区域内的BEPS问题。
区域贸易安排内的避税问题涉及多个成员。在一个成员有比较完备的反避税措施而另一个成员并不积极打击避税时，该成员的措施可能并不奏效。出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一些国家（特别是发展中国家）还可能对特定的避税安排进行容忍。即使是通过税收协定应对避税，由于税收协定的双边性，也无法约束第三方。
税收协定同样无法解决税收竞争问题。对于税收协定来讲，无差别待遇条款并不限制缔约方给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三方给予优惠措施。
（4）贸易体制也无助于税收协定中相关问题的解决。
在WTO体制下，尽管《SCM协定》明确禁止WTO成员借助所得税减免措施提供出口补贴，但根据该《协定》注释59的第5句话的规定，这一义务并非旨在限制一个成员采取措施，以避免该成员或其他成员的企业的外国来源所得的双重征税。因此，消除双重征税的做法并不构成出口补贴。[142]即便相关做法（比如限额抵免）对于双重征税的消除并不彻底，也不在WTO管辖之列。
根据GATS第14条第1款第5项的规定，与GATS第2条最惠国待遇不一致的WTO成员的措施，如果差别待遇是基于税收协定而产生的，也不构成对最惠国待遇的背离。因此，作为多边贸易体制基石的最惠国待遇原则并不适用于WTO成员间的双边税收协定。双边税收协定的无差别待遇条款缺乏最惠国待遇内容的问题依然没有改变。
此外，WTO体制也缺乏税收竞争的应对机制。事实上，WTO体制是鼓励其成员给予外国投资或服务提供者更多优惠的。[143]
区域贸易安排也采取了同样的态度。比如，NAFTA第2103条第2款规定，NAFTA并不影响缔约方在税收协定下的权利和义务。如果NAFTA与税收协定相冲突，税收协定优先。再以中国—东盟自由贸易区为例：《货物贸易协议》第7条只是重申缔约方遵守WTO规则（包括补贴和反补贴措施）；《服务贸易协议》第12条第4款和第5款也是GATS第14条第1款第4项和第5项的翻版；《投资协议》第3条第4款规定该协议不适用于税收协定，第16条第4款也与GATS第14条第1款第4项一样。
三、进一步的思考
以上简要论述了区域贸易安排处理两类所得税问题的现行机制。由于现行机制存在着不足，如何进一步完善现行机制是需要进一步思考的问题。
上述两类所得税问题分别由贸易体制和税收协定来处理是有历史原因的。税收协定和贸易体制一直是作为两个平行的机制发展的，而且双边税收协定的出现要早于从1947年GATT开始的多边贸易体制。[144]客观地讲，作为贸易法的WTO体制和区域贸易安排与属于税法范畴的税收协定是存在区别的。贸易法的目标是促进货物和服务的自由流动，而税法的目的是取得收入。如果单纯从自由贸易角度讲，不应当有关税和非关税措施，但政府需要征税来获取财政收益。一国既不可能为了贸易目标而牺牲财政利益，也不会为了单纯追求财政目标而不考虑贸易因素。因此，贸易体制和税收协定是并行的且无法相互替代的。
从贸易法的角度看，关税是针对货物的征税，只要确定了产品的分类、估价和原产地三个要素，关税就能够正确征收，因此关税减让谈判也相对容易。相比之下，所得税计算复杂，管理相对困难，征税成本也高于间接税。[145]在应税所得的确定、费用扣除的范围等方面，各国差异很大，并没有统一的国际标准。[146]与关税相比，所得税政策与一国社会福利政策更为密切，这也是WTO体制有限涉及所得税措施的一个原因。[147]此外，由于WTO并非超国家组织，本身也没有权限调整其成员的税制。正如上诉机构在美国外国销售公司案中所指出的，WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制。WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。[148]
从税收协定的功能来看，税收协定的目的不是统一缔约国之间的税负水平和税收差异，而是协调、划分征税权。[149]因此，税收协定可以减免税负，但不能为缔约方创设新的征税权，因为其征税权来自于国内法，而税收协定并非超国家立法。即使税收协定将某类所得的管辖权划分为一个缔约国单独享有，该国也可通过国内法免予征税。[150]不过，即便税收协定也没有统一缔约国税制的功能，但其提供的消除双重征税和税收差别待遇的机制对于区域贸易安排也是至关重要的。因此，区域贸易安排通过贸易体制和税收协定带来分别应对两类所得税问题的模式也是可行的。事实上，双边税收协定也更容易与成员数量较少（特别是两个成员之间）的区域贸易安排进行配合。
当然，如果要消除区域贸易安排成员之间所得税制的差异，理想状态是区域贸易安排的成员能够将所得税主权交由超国家机构行使。但是，这种理论上的设想并不具有现实可行性。在经济全球化和区域化的背景下，一国经济政策可能无法保持自主，其发展要受制于其他国家的政策和全球经济情势，还可能受到外部危机的冲击。因此，保留税收主权来发展、稳定和复苏经济就越发重要。以欧盟为例，欧元区成员国已经不再享有以汇率和利率政策调整经济的权限[151]，税收政策就成为了这些国家吸引资金和改善竞争条件的主要手段。
因此，对于区域贸易安排所面临的上述所得税问题，需要在各成员保留所得税主权并维持贸易体制和税收协定体制并行的背景下考虑如何进一步解决。或者说，区域贸易安排和税收协定还应分别予以完善并辅之以其他机制，才能适应区域经济一体化的要求。
对于区域贸易安排来讲，由于彼此间的经济联系更为紧密，且其成员的数量要比WTO少得多，是有可能对现行机制有所突破的。
在贸易规则方面，WTO的实践表明，即便贸易体制不干涉其成员的所得税制，但将某些与贸易有关的所得税问题置于其管辖下并没有困难。区域贸易安排可以考虑制定自身的服务和投资的补贴规则，以及限制或消除其成员与区域贸易自由化目标不符的所得税措施。比如，澳大利亚和新西兰的更紧密经济关系贸易协定（Australia-New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement, ANZCERTA）关于服务贸易的议定书（Protocol on Trade in Services to the Australia-New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement）第11条就规定，缔约方不应采取新的出口补贴、出口激励和其他对服务贸易有直接扭曲效应的措施，或者把现行措施扩大适用。再比如，《欧洲联盟运行条约》（Treaty on the Function of the European Union）第107条（原《欧洲共同体条约》第87条）就对成员国的补贴（包括税收补贴措施）进行了限制。而且欧盟的补贴规则既适用于货物贸易，也适用于服务贸易。此外，现今的区域贸易安排一般还包含了投资保护和投资自由化的内容，而WTO并非投资体制。因此，区域贸易安排也需要在与投资相关的所得税方面做出规定。
虽然税收协定与贸易协定是并行的，但区域贸易安排的成员仍可对它们之间的税收协定进行改进。
一方面，税收协定可以考虑引入最惠国待遇条款的可能。尽管OECD范本的税收无差别待遇条款没有最惠国待遇的内容，但并不意味着现实中的税收协定缺乏这方面的实践。有学者统计，国际间有近六百个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。日本和荷兰1970年的税收协定曾规定：荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇。[152]
另一方面，有多个成员参加的区域贸易安排也可以考虑缔结区域性的多边税收协定。不过，缔结区域或多边税收协定要求缔约国间所得税制相对趋同。OECD认为在消除双重征税方面，双边税收协定仍是更适合的方式。[153]不过，多边税收协定有助于消除竞争扭曲，消除税收因素对决策投资地点的影响。由于跨国资本通常流向能够给予最多优惠和保护的地区，因此，多边税收协定能够将不同双边协定引起的扭曲作用中性化，避免东道国之间的竞争。[154]现实中也有多边税收协定的例子。比如，1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定（The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital）。南亚区域合作联盟（South Asian Association For Regional Cooperation, SAARC）也缔结了《关于避免双重征税和税收事务互助的有限多边协定》（SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）。
此外，区域贸易安排也存在根据自身机制的特点通过税收协定之外的方式来消除双重征税和税收差别待遇。比如，尽管欧盟成员国享有所得税主权，欧盟仍借助其超国家的机制，颁布了相关指令来进一步消除内部市场的双重征税，欧盟法院也借助开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。[155]
除了贸易体制和税收协定可以进一步完善之外，应对区域贸易安排中的所得税问题还需要其他机制的配合。
首先，以WTO为基础的区域贸易安排仍可借助多边贸易体制。比如，对于区域贸易安排的成员来讲，WTO的贸易政策审议机制（TPRM）能够作为它们讨论税收政策的平台。贸易政策审议机制可对WTO成员的全部贸易政策和做法及其对多边贸易体制运行的影响进行定期的集体评价和评估。根据《贸易政策审议机制》A款之规定，该机制下的评估并不作为WTO成员履行有关义务的依据，也不为争端解决程序所采用。不过，该机制有助于所有成员更好地遵守WTO协定和履行承诺，有助于多边贸易体制更加平稳地运行。通过审议机制，WTO成员可以就相关所得税政策进行探讨，增进理解或达成共识。[156]
其次，区域贸易安排的成员可以借助OECD等组织在推动全球税收合作方面所建立的平台。区域贸易安排是无法与全球经济割裂开来的。税收领域的国际或多边机制也能够为区域贸易安排应对跨国逃、避税和税收竞争等问题提供支持。比如，加强税收情报交换对于防范跨国逃税和避税具有重要意义。为此，OECD提出了税收情报交换和透明度的一系列标准[157]，并纳入了OECD起草的税收情报交换协议范本（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters）和随后的税收协定范本中。国际间已签署了数百个以OECD范本为基础的情报交换协定。《多边税收征管公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）则为情报交换和税务合作提供了多边机制。此外，OECD也致力于推动建立自动情报交换的全球网络。在2014年5月6日于巴黎召开的OECD理事会部长级会议上，OECD的34个成员国和其他13个国家以及欧盟的代表在巴黎签署了《关于税收情报自动交换的宣言》（Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax Matters）[158]，声明将实施OECD关于金融账户情报自动交换的标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information）。2013年7月，OECD发布的《应对税基侵蚀和利润转移的行动计划》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS行动计划”）列出了15项应对BEPS的行动方案。2015年10月，OECD发布了实施BEPS行动计划的一系列最终报告。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting）也完成了谈判于2017年6月在巴黎举行了签约仪式。
此外，区域贸易安排的成员在保留所得税主权的前提下，仍有就税收政策和国内税制进行协商或协调的空间。比如，除了具有法律约束力的条约或协定外，区域贸易安排的成员还可以通过“软法”等方式协调其税收政策。欧盟在1997年通过了《商业税收行为守则》（Code of Conduct on Business Taxation）[159]，相关内容也被OECD 1998年出台的“有害的税收竞争：一个凸现的全球性问题”（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue）的报告所采纳。如果区域贸易安排中有起主导作用的大国，其单边制度的改变也能够影响其他成员向其靠拢。比如，NAFTA由一个主导经济体和两个依附经济体组成，墨西哥和加拿大的经济力量加起来是美国的十分之一[160]，NAFTA的税收协调事实上是跟从美国的。[161]