专题6：公司借款、关联借款以及“统借统还”税务问题

内容概览

在第1至5专题中，笔者集中介绍了有关公司权益性融资的税务问题。从本专题开始，我们将进入债务性融资部分。本专题将主要介绍公司借款、关联借款、自然人借款以及 “统借统还”等债务融资的税务问题。本专题包含如下内容：

■企业借款费用的税务处理问题

■关联方借款利息费用的税务问题

■投资者投资未到位而发生的利息支付问题

■向自然人借款利息费用的税务问题

■个人投资者借款未按期偿还视同股息分配的税务问题

■统借统还业务的税务问题

一、企业借款费用的税务处理问题

（一）企业借款费用的所得税处理

《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”该规定意味着，企业向金融企业借款而发生的利息支出，一般情况下可以在税前扣除，企业之间借款、企业向个人借款而发生的利息支出，必须在金融企业同期同类贷款利率计算的限额内扣除，超过部分不得扣除。但条例并没有对什么是同期同类贷款利率进行明确，这也导致实践中，各地执行不一。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，下称 “34号公告”)对金融企业同期同类贷款利率的确定问题进行了明确。34号公告第一条 “关于金融企业同期同类贷款利率确定问题”明确规定：

“根据 《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供 ‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’，以证明其利息支出的合理性。

‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。‘同期同类贷款利率’是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”

如何理解和适用上述规定，需要注意如下要点：

1.同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率

早在2003年9月30日，国家税务总局对四川省地方税务局的批复 《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》　(国税函 [2003]1114 号)[1]就明确规定：“按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”但 《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发 [2004]251号)文件规定，自2004年10月29日起，金融机构贷款利率不再实行上浮限制，因此金融企业浮动利率变得不再统一，而 《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除，纳税人和税务机关实务中有很多争议，各地税务机关也对该问题规定不一。例如天津市国、地税、河北地税规定，只能在基准利率内扣除；上海市税务局规定，在总局没有规定之前，实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除。河南国税等，要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行。34号公告从国税总局层面首次对此进行了明确，实质是基本上就可以按照 “实际支付的利息”扣除了。

2.明确了金融企业的范围

34号公告明确规定，金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。需要注意的是，根据当时中国人民银行发布的 《金融机构编码规范》　(银发 [2009]363号)[2]的规定，小额贷款公司属于金融机构。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函 [2009]377号)第一条第 (四)项规定：“银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业……”该规定同样把小额贷款公司纳入金融企业范围。

3.明确了利息支出扣除上限

34号公告规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供 “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。即是说，只要能提供相关证据，利息支出可以是不超过本省最高的金融企业同期同类贷款利率。首次支付利息的后续利息支出也以此为上限。而作为金融企业，小额贷款公司贷款利率上限为基准利率四倍，因此非金融企业向非金融企业借款利息支出扣除上限最高可达基准利率四倍。

4.明确了同期同类贷款的涵义

34号公告规定，“同期同类贷款”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供的贷款。需要注意的是，企业向自然人借款的利息支出并不适用，而应该适用 《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》 (国税函 [2009]777 号)的规定执行。

【疑难问题6-1】银行中间业务形成的 “财务咨询费”等如何进行税务处理？

在实践中，商业银行往往为了扩大其中间业务收入，将本应属于表内业务的贷款利息收入人为地拆分为两部分：贷款利息和 “财务咨询费”等，而后者往往还占较大的部分。借款企业在实际处理此类 “财务咨询费”时，应作为借款费用来进行处理，区别不同的情形处理。根据 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》　　（国家税务总局公告2012年第15号）第二条 “关于企业融资费用支出税前扣除问题”的规定：“企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。”

有关企业贷款融资中与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的增值税处理，详见后文第 （三）部分内容。

（二）企业向金融企业借款的印花税

企业与金融企业因贷款而签订的借款合同属于 《印花税暂行条例》附件所列示的需要缴纳印花税的合同。需要注意的是，需要贴花的借款合同是指银行及其他金融组织和借款人 (不包括银行同业拆借)所签订的借款合同。同时，根据 《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》　(国税发[1991]155号)第五条的规定：“我国的其他金融组织，是指除人民银行、各专业银行以外，由中国人民银行批准设立，领取经营金融业务许可证书的单位。”因此，企业与金融企业签订的借款合同应按万分之零点五的税率贴花。

（三）企业提供及接受贷款服务的增值税

根据36号文附件2《营改增试点事项规定》第一条第 (三)项 “销售额”第1点规定：“贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。”

根据36号文附件1《营改增试点实施办法》第二十七条的规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：…… (六)购进的……贷款服务……”。

《营改增试点事项规定》第一条第 (四)项 “进项税额”第3点的规定：“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

从上述规定可以看出：

1.企业 (包括金融企业)提供贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额；

2.企业接受贷款服务所支付的贷款利息支出不允许进项抵扣；

3.企业接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额亦不得从销项税额中抵扣。但企业支付的(与贷款服务直接相关以外的)各类手续费及类似性质的费用所对应的进项税仍然可以抵扣。

我们可以发现，营改增后，从借款方的视角来看，36号文规定企业贷款利息支出对应的进项税不得抵扣，使得增值税抵扣链条在企业贷款融资环节出现中断，对于以贷款为主要融资渠道的企业来说，将无法实际获得营改增带来的融资成本降低。因此，这一政策将使得贷款融资在增值税方面不具优势。

需要特别注意的是，基于贷款服务并未提供差额征税待遇，在实务中，对施行财务资金集中管理的集团公司而言，每一笔借款资金在集团内部的转贷都可能涉及多个贷款环节的多个纳税人的增值税重复征税问题。当然，根据 《营改增试点过渡政策规定》第一条第 (十九)项第7点的规定，可以通过 “集团统借统还”来解决重复征税的问题，但鉴于 “集团统借统还”有其适用条件和范围，它并不能解决所有企业之间借贷的增值税问题。

【疑难问题6-2】企业之间无偿借款是否缴纳增值税？

在营改增前，关于企业之间无偿借款是否缴纳营业税的问题存在一定争议。即，根据 《营业税暂行条例》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”而在营业税 “视同销售”中并未提及企业为其他企业无偿借款的行为需要视同发生应税行为缴纳营业税。因此，税企之间往往就是否属于 “有偿”，是否可以直接适用税收征管法有关 “关联业务往来”规定直接调整等争议不休。

在营改增后，根据36号文附件1《营改增试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外……”。该规定意味着，如果企业之间 （不论是否存在关联关系）发生资金借贷行为，即使贷款方没有收取利息，只要其不属于用于公益事业或者以社会公众为对象的，亦视同提供贷款服务，应缴纳增值税。显然，该规定相比原营业税下的规定更为严格，即是说即使是 “无偿”的贷款服务应属于增值税应税范围。

二、关联借款利息费用的税务问题

（一）关联借款利息费用的所得税处理

除了前述的企业向金融企业和非关联非金融企业借款之外，实践中还普遍存在着企业向关联非金融企业借款。在关联借款利息支出扣除上，除了需要遵从有关一般性的不超过同期同类贷款利率计算的部分之外，还需要满足 《企业所得税法》及其实施条例有关 “资本弱化”的规定。

【疑难问题6-3】什么是 “资本弱化”？

资本弱化问题的产生来源于企业对不同融资方式的选择。一般地，企业主要通过两种方式来融资：一是股权融资；二是债权融资。这两种融资方式对企业的所得税税务影响不尽相同。首先，由于债务人支付给债权人的利息可以在税前扣除，而公司在支付股东获得的收益 （即股息）时是不能在税前扣除的，选择借债的融资方式相比发行股票的融资方式，从税收角度来讲更具有优势；其次，许多国家对于非居民纳税人获得的利息征收预提所得税税率通常比对股息征收的企业所得税税率低，采用债权投资比采用股权投资的税负更低。对于债务人和债权人同属于一个关联集团的跨国公司而言，就有动机通过操纵融资方式来降低集团整体的税收负担，这就是所谓的 “资本弱化”。因此，许多国家在税法上对关联企业之间的债权性投资与权益性投资比例作出限制，防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支，降低税收负担，维护国家的税收利益。

1.企业所得税法及其实施条例有关资本弱化的规定

《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。”需要注意的是，鉴于实践的复杂性，债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、“背靠背贷款”或者委托贷款等各种具有负债实质的投资亦应认定为债权性融资。

经济合作与发展组织 (OECD)提倡采用两种方法应对资本弱化：“固定比率法”和 “正常交易法”。“固定比率法”也称为 “安全港”规则，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率内，则债务的利息支出允许在税前扣除。如超过法定比率，则超过部分债务的利息支出不允许税前扣除。“正常交易法”即在决定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规处理对利息的征税。

我国针对 “资本弱化”的 《企业所得税法》第四十六条采用固定债务和权益比率法来防范资本弱化避税的内容，即对从关联方接受的债权性投资和权益性投资比例进行了限定。但我们在下文 《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税 [2008]121号，下称 “121号文”)中还可以看到 “正常交易法”的有关规定。即是说，对于超过标准的部分，企业如果能证明该债务融资符合独立交易原则，也允许税前列支。

2.税收政策对关联方利息支出的规定

(1)债权性投资和权益性投资比例的规定——121号文

121号文对企业所得税法及其实施条例中关于企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策进行了细化和明确。主要包括如下内容：

①121号文第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。”

上述规定意味着企业实际支付给关联方的利息支出必须满足两个前提条件才允许扣除：一是，必须满足 《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定；二是，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例必须满足相关的比例。即是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。譬如，假设A公司注册资本为500万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为1000万元，其符合规定的利息支出可以税前扣除。

②121号文第二条规定，企业如果能够按照 《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

对于上述第二条规定，有人认为也应受第一条规定的比例限制，理由是为了防止支付利息的企业无限制地支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税的现象，也就是防止资本弱化。笔者认为，该条规定的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，则不受第一条比例限制。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，关联方之间的借款，无论是否在比例之内，都要符合独立交易原则。如果符合独立交易原则的，则不需要进行纳税调整。从另一个方面来看，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但前提条件是需要符合独立交易原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定：“《企业所得税法》第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，不符合独立交易原则，其借款利息支出同样不得税前扣除。

【疑难问题6-4】“实际税负”是否需要按照实际执行税率判断？

财税 [2008]121号文第二条规定：“……或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”那么，如何判定 “实际税负”呢？是否需要按照实际执行税率来判定呢？笔者认为，前述规定意味着，不符合独立交易原则的关联方借款利息支出，只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的，其利息支出也不受比例限制，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说，企业不会这样进行处理，因为低税负企业将利息支付给高税负的企业，则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。参照国家税务总局下发的 《国家税务总局关于印发 〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发 [2008]114号）中 《对外投资情况表》　　（表八）[3]中对 “实际税负”的计算方法：实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额，因此它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业，在亏损的情况下，则实际不需要缴纳企业所得税，其实际税负就低；而税率低的企业，在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。

③121号文第三条规定：“企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。”

121号文第一条对从事金融业务的企业的关联方债权性投资与权益性投资比例确定为5∶1。但如果企业不仅仅从事金融业务，其从事其他业务的部分显然不能按5∶1确定债权性投资金额。据此分析，合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重。

④121号文第四条规定：“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”

该规定令人感到困惑的是对 “不符合规定的利息收入”如何理解。笔者分析认为，该条的规定仅仅是从利息收入关联方角度进行强调。其原因在于，《企业所得税法》实施以前，我国为了消除国内因关联交易调整造成的重复征税，《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》(国税函 [2003]1284号)规定 “对广州市国家税务局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。”121号文第四条的规定实质上确认了对收取利息方要求按全额并入应纳税所得，否定了对利息支出方按规定进行的调整，利息收入可以进行相应调整的处理，加大了对利用 “资本弱化”避税方式的惩治力度。即是说，无论利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合独立交易原则，是否符合税法规定的利率水平及范围，利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。

(2)利息支出的纳税调整——国税发 [2009]2号

《国家税务总局关于印发 〈特别纳税调整实施办法 (试行)〉的通知》(国税发 [2009]2号，下称 “2号文”)[4]专门对资本弱化进行了税收方面的规定。主要包括如下内容：

①明确了不得在计算应纳税所得额时扣除利息支出的计算方法

2号文第八十五条规定：“所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

其中：

标准比例是指 《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税 [2008]121号)规定的比例。

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资 (以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资 (以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。”

【疑难问题6-5】标准比例的确定

国际上应对资本弱化主要采用三种方式：一是加拿大等多数国家采用的固定比例法，即对资本结构中债务资本与权益性资本的比例作出限定，超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；二是英国等少数国家采用的独立交易法，不设定债务资本与权益资本的固定比例，而是通过审查关联方的贷款条件是否与独立企业间的贷款条件相同，判断关联方的债权游资是否为隐蔽的股权投资；三是德国采用的固定比例法和独立交易法相结合的方式，即如果纳税人能够证明贷款符合独立企业间的贷款条件，即使贷款比例超过固定比例，其利息支出仍被视为合法利息，可在税前扣除。

采用的固定比例标准不尽相同，实行3∶1的国家居多，包括澳大利亚、德国、日本、南非、韩国等国；实行2∶1的有加拿大、葡萄牙等。另外，一些国家考虑到金融行业的特殊性，对金融企业规定了比较高的比例。

我国固定比例的确定是在充分考虑中国国情的基础上，借鉴了其他国家的做法，综合制定的。2008年9月，财政部和国税总局联合发布财税 [2008]121号文，对资本弱化条款下的关联债资比例予以明确，即金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。

2号文第八十六条规定：“关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额＋月末账面余额)/2

各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额＋月末账面余额)/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本 (股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本 (股本)与资本公积之和；如果实收资本 (股本)与资本公积之和小于实收资本 (股本)金额，则权益投资为实收资本 (股本)金额。”

【疑难问题6-6】债资比例的计算方法

国际上通常采用 “年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均关联权益性投资之和”或采用 “年度各月平均债权投资之和/年度各月评估权益性投资之和”的计算方法。

我国采用的计算方法 “年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益性投资之和”，主要是从计算简便的角度予以考虑的，税企双方在进行资本弱化测算时要引起注意。同时，还要注意关联方债权性投资包含的内容。根据 《企业所得税法实施条例》的规定，关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款 （例如委托贷款），以及由非关联方提供，但由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，使用所有者权益的账面价值而非公允价值，也应注意。需要读者关注的是，《特别纳税调整实施办法》（征求意见稿）对债资办理计算的新方法——采用了年度加权平均的方法。

2号文第八十七条规定：“所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。”

②明确了不得在计算应纳税所得额时扣除利息支出的税收处理

2号文第八十八条规定：“所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。”

在此条中应该注意以下几个细节：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出在各关联方之间进行分配的依据、例外规定、利息与股息税率差的补税规定。

【疑难问题6-7】如何理解和适用利息与股息税率差的补税规定以及多缴部分不予退税的规定？

无论是在OECD协定范本或是UN协定范本中，其第十一条 “利息”的最后一款都有一个规定：“由于支付利息的人与受益人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权支付的利息数额超出支付人与受益人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其他规定予以适当注意。”我国在对外签订的税收协定的利息条款最后一款中也都有这一规定。即关联方在支付利息时，能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分，不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。根据2号文第八十八条的规定，将这部分视为一方向另一关联方进行的股息分配，按股息征税，既然是股息，则支付方就这一部分利息支出就不允许在企业所得税税前扣除。如果根据协定，对于利息可以按优惠的5%税率征收预提所得税，而股息是按10%征收，则对于不符合独立交易原则的利息部分，我国将补征5%的预提所得税。相反，如果对于利息的预提所得税是10%，而股息是5%，则当时在支付时按10%征收的预提所得税，对于不符合独立交易原则的利息部分被视为股息的，多征的税款也不予退税。

③明确了企业在关联债资比例超过标准比例时如何证明关联债券投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均需符合独立交易原则

2号文第八十九条规定：“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：(一)企业偿债能力和举债能力分析；(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析；(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明；(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；(六)企业提供的抵押品情况及条件；(七)担保人状况及担保条件；(八)同类同期贷款的利率情况及融资条件；(九)可转换公司债券的转换条件；(十)其他能够证明符合独立交易原则的资料。”

【疑难问题6-8】什么是 “实际支付利息”？

2号文第九十一条规定：“本章所称 ‘实际支付利息’是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”因此，按照税法规定，此处的 “实际支付利息”应指按税法规定的权责发生制原则先做一般纳税调整，如果存在转让定价问题的，再对其进行转让定价调整，对一般纳税调整和转让定价特别调整后的金额再做资本弱化的特别纳税调整。

下面，笔者以一个例子来对关联方利息支出的所得税处理进行说明：

【例6-1】关联方借款利息支付的所得税处理

假定，A公司、B公司和C公司于2010年1月共同投资1000万元设立甲公司，各自的投资金额和占股比例为：A公司投资200万元，占20%；B公司投资200万元，占20%；C公司投资600万元，占60%。2010年1月，甲公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率从C公司借款600万元。假定A、B、C和甲公司均为非金融企业；银行同期同类贷款利率为8%；甲公司实际税负高于A公司，且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；甲公司实际税负不高于C公司。

【解析】根据 《企业所得税法》及其实施条例、财税 [2008]121号文的规定，对A、B和C公司的利息支出税务处理如下：

1.对A公司支付的利息

由于甲公司实际税负高于A公司，且无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，则甲公司实际支付给A公司的利息支出，不超过财税 [2008]121号文规定的债资比例和税法规定计算的部分，准予税前扣除，超过部分不得在发生当期及以后年度扣除。债资比例=500/200=2.5>2，且约定利率高于银行同期同类贷款利率8%，不得扣除的利息支出=500×（1-2/2.5）＋500×（10% -8%）=8＋10=18（万元）或者可扣除的利息支出=200×2×8%=32（万元）。因此，18万元利息支出在2010年应做纳税调增，且在以后年度不得扣除。

2.对B公司支付的利息

由于B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，根据财税 [2008]121号文第二条的规定，不需要考虑债资比例的规定，但其约定利率9%低于银行同期同类贷款利率8%，则不得扣除的利息支出=600×（9% -8%）=6（万元）。

3.对C公司支付的利息

由于甲公司实际税负不高于C公司，根据财税 [2008]121号文第二条的规定，不需要考虑债资比例的规定，且其约定利率7%低于银行同期同类贷款利率8%，故可扣除的利息支出=600×7%=42（万元）。

4.A、B和C公司的利息收入

A、B和C公司分别从甲公司取得利息收入50万元、54万元、42万元，根据 《企业所得税法》以及财税 [2008]121号文第四条的规定，均应计入应纳税所得税计算缴纳企业所得税。

（二）关联借款利息费用的增值税处理

与非关联借款利息费用的增值税处理类似，企业向关联非金融企业借款产生的借款利息费用以及与该笔借款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。不再赘述。

三、投资者投资未到位而发生的利息支付问题

对于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》　(国税函[2009]312号)对此进行了明确。该文规定：

“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。”

如何理解和适用上述规定，需要注意如下要点：

第一，“规定期限”应以公司章程约定的出资时间为准。根据2014年 《公司法》的有关规定，股东实缴资本制已经改变为认缴资本制，因此，在目前适用国税函 [2009]312号文件提到的 “规定期限”时，应完全以公司章程中约定的 “出资时间”为准。

第二，相当于逾期未到位投资资金的借款利息不得税前扣除。根据国税函[2009]312号文规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。笔者以如下例子来进行说明：

【例6-2】投资者投资未到位而发生的利息支付问题

假定，甲公司由A公司独资于2010年1月成立，注册资本为2000万元。公司章程规定，A公司应于公司注册成立时一次性到位1200万元，于2010年3月1日到位400万元，剩余投资400万元于2010年7月1日前到位。A公司资本实缴情况是，最后一笔投资400万元没有按时到位。

2010年3月1日，甲公司从B公司处借款1800万元 （其中1000万元为固定资产借款），利率9% （同期同类银行贷款利率为7%），贷款期限一年。2010年度发生借款利息135万元 （1800×9%×10/12）。

【解析】根据 《企业所得税法》以及国税函 [2009]312号文的规定，有关税务处理如下：

1.应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出=1000×9%× 10/12=75（万元）；

2.超标准的利息支出=800×（9%-7%）×10/12=13.33（万元）；

3.2010年3月1日至2010年6月30日不得扣除的利息=[（1800-1000）×7%×4/12]×400/800=9.33（万元）

2010年7月1日至2010年12月31日不得扣除的利息=　[（1800-1000）×7%×6/12]×400/800=14（万元）

因此，甲公司2010年度合计不得扣除的利息费用=75＋13.33＋9.33＋14= 111.66（万元）。

四、向自然人借款利息费用的税务问题

（一）向自然人借款利息费用的所得税问题

在以前的实践中，是否允许向自然人借款的利息支出税前扣除各地政策并不统一，一个可能的原因在于当时对民间借贷的合法性并没有得以确立。直到《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函 [2009]777号)的出台对此进行了明确。该文规定：

“一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据 《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及 《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税 [2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

(二)企业与个人之间签订了借款合同。”

如何理解和适用上述规定，需要注意如下要点：

第一，依据 《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第三十八条则规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”从前述规定可以看出，对企业向个人借款发生的支出是否可以扣除并没有明确规定。

第二，国税函 [2009]777号文明确了两类贷款人的处理办法：一是，有关联关系的自然人和其他自然人，其中对关联自然人借款利息扣除按财税 [2008] 121号文规定执行。需要注意的是，如果关联自然人不是股东的情况下，企业向他们借款因权益投资为零而得不到利息税前扣除的好处；二是，在双方不存在关联关系的情况下，需要符合两个条件，其利息支出方能按不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额进行扣除：(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；　(2)企业与个人之间签订了借款合同。放在今天来审视该规定，《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》(法释 [2015]18号，自2015年 9月1日起施行)已经确立了民间借贷的合法性。[5]其第十四条规定：“具有下列情形之一，人民法院应当认定民间借贷合同无效：(一)套取金融机构信贷资金又高利转贷给借款人，且借款人事先知道或者应当知道的；(二)以向其他企业借贷或者向本单位职工集资取得的资金又转贷给借款人牟利，且借款人事先知道或者应当知道的；(三)出借人事先知道或者应当知道借款人借款用于违法犯罪活动仍然提供借款的；(四)违背社会公序良俗的；(五)其他违反法律、行政法规效力性强制性规定的。”其第十二条规定：“法人或者其他组织在本单位内部通过借款形式向职工筹集资金，用于本单位生产、经营，且不存在合同法第五十二条、本规定第十四条规定的情形，当事人主张民间借贷合同有效的，人民法院应予支持。”因此，企业与自然人 (含职工)之间为了生产、经营需要签订的民间借贷合同，只要不违反合同法第五十二条和本司法解释第十四条规定内容的，应当认定民间借贷合同有效。同时，其第二十六条规定：“借贷双方约定的利率未超过年利率24%，出借人请求借款人按照约定的利率支付利息的，人民法院应予支持。借贷双方约定的利率超过年利率36%，超过部分的利息约定无效。借款人请求出借人返还已支付的超过年利率36%部分的利息的，人民法院应予支持。”

（二）向自然人借款利息费用的增值税、个税问题

根据36号文的有关规定，自然人提供贷款服务的，应以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依法缴纳增值税。

根据 《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，同时规定利息税率为20%。据此，企业在支付个人利息时有代扣代缴所得税之义务。

五、个人投资者借款未按期偿还视同股息分配的税务问题

在实践中，除了正常的借款之外，还存在另外一类特殊的借款行为。即，个人投资者从其投资的企业借款长期不还的问题。国家税务总局针对这一行为出台了一些具体的规定。主要包括 《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》　(财税 [2003]158号，下称 “158号文”)、《国家税务总局关于印发 〈个人所得税管理办法〉的通知》　(国税发 [2005]120号，下称“120号文”)和 《财政部国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税 [2008]83号，下称 “83号文”)。

158号文第二条 “关于个人投资者从其投资的企业 (个人独资企业、合伙企业除外)借款长期不还的处理问题”规定：“纳税年度内个人投资者从其投资的企业 (个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照 ‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”

120号文第三十五条规定：“各级税务机关应强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管。……(四)加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”

83号文规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照 “个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照 “利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照 “工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

对于上述规定的理解和适用，需要注意如下六个问题：

1.158号文等多文的立法目的和意图。应该讲，这些文件的目的在于防止一些企业将对个人股东的利润分配 (分红)　　“伪装”为对股东的借款 (长期不归还，又不用于企业生产经营)，从而达到规避个人所得税的非法目的。从这个意义上讲，这实际涉及所得税领域中的 “推定股息”(constructive dividends)的问题。

2.掌握推定股息的概念、主要类型及其考量因素。简单地讲，所谓推定股息是指，在所得税法意义上，公司对其股东输送的任何可计量的经济利益可被视为推定股息，即使它并没有正式地被宣告或被指定为一个股息。在表现形式上，推定股息既不需要对所有股东按股权比例进行分配，也不需要满足股息分配的法定要求。之所以被称为 “推定”的股息，原因在于它区别于按照法定要求进行的任何现金或其他财产的真实的公司分配。因此，在所得税法领域，推定股息一般存在如下表6-1所示的主要类型：

需要特别注意的是，根据83号文的规定：“……符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。(一)企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；(二)企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。”该规定意味着，不论是企业出资购买或是向企业借款购买房屋及其他财产所有权登记在投资者个人或其家庭成员或企业其他人员名下，实质上视为其取得了实物分配所得，不需要考虑158号文规定的是否用于企业生产经营的前提条件。

3.时间性要求及 “年度终了”如何理解？是指借款的自然年度或是指12个月期满？其实这个问题在国税发 [2005]120号第三十五条第 (四)项规定中已经得以明确。该项规定明确 “对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款”，这意味着年度终了后不归还的借款是指期限超过一年又未用于企业生产经营的借款。

4.实践中，当个人股东归还借款的，是否视同推定股息分配处理？存在如下两种情形：一是，个人股东在稽查前已经还款的，是否视同推定股息征税？二是，个人股东在被视同股息分配征税之后，偿还借款时，如何进行税务处理？

对于第一种情形，实践中，又存在如下两种不同的处理方式：

方式一：由于借款超过12个月，且未用于企业生产经营，不因稽查前已还款的事实而否定视为推定股息。但可以将个人股东的还款视为股东对企业的资本投入，计入其股权的原值，以避免以后的重复征税。

方式二：尽管借款超过12个月，且未用于企业生产经营，但基于个人股东已经还款的事实，该借款属于真实的借款，并不构成 “伪装”的分红，不视为推定股息处理。

笔者赞同第二种方式，因为个人股东在稽查前已经还款，并非因稽查行为本身而被迫还款，其还款具有主观上的真实性，不具有不还款的动机，认定为推定股息并不恰当。只有在稽查中，个人股东还款的，可以结合其他事实来考虑是否认定为推定股息。

对于第二种情形，在实践中亦存在争议。部分地方税务机关按照退税或者抵扣进行处理。譬如，《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》(冀地税函 [2013]68号)对此明确：“个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照 ‘利息、股息、红利’征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。”部分地方税务机关规定不作调整。但不作调整带来的新问题是，既然借款行为已经被视为股息分配，那么之后的还款行为如何进行定性？是视为捐赠或借款或资本投入？这都将引起更多的税务处理难题。笔者认为，从税收刚性来看，即使个人投资者后来已经偿还了借款但并不影响对个人所得税的征税，只不过在税务处理上应视为个人投资者对企业的资本投入，调增其股权原值。即是说，视为企业先对个人投资者进行股息分配，个人投资者缴纳个人所得税后，以后还款时则在税法上不应视为还款处理 (尽管会计处理是还款处理)而视为个人投资者对企业的资本投资，以避免以后对该部分金额的重复征税。

5.被投资企业是否存在税法上的可分配盈余系认定推定股息的前提。在实践中，还存在一个158号文并没有明确规定的问题。即，被投资企业在借款时，如果不存在税法上的可分配盈余或者可分配盈余不足 (需要注意的是，笔者使用的是可分配盈余，并非会计账面的可分配利润)的，如何认定推定股息。譬如，假定税务机关查明企业在借款时，可分配盈余为负数，或者余额不足，此时，如何认定推定股息？笔者认为，既然税法上系按照 “推定”的股息处理，则必须存在一个适用的前提就是税法上存在可分配盈余用于 “推定”的股息分配，否则将带来一系列的问题。如果借款金额超过税法盈余的，仅就税法盈余部分视为推定股息。那么，对于超额部分借款如何处理呢？对这个问题又存在两种处理方式：

方式一：对于超额部分借款按照真实的借款处理。

方式二：对于超过部分借款可先视为股东对资本投入的回收并冲减其股权的原值，若还有余额的，则视为股权转让所得处理。

笔者倾向于赞同方式二。理由在于，不能人为地将一笔借款分割为一部分属于 “伪装”的股息分配，一部分属于 “真实”的借款来处理，应保持交易定性的一致性。

6.视为推定股息时，如何确定扣缴义务人以及如何扣缴的问题。尽管158号文并没有明确规定被投资企业在推定股息下的扣缴义务，但根据 《个人所得税法》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”在认定为推定股息情形下，被投资企业为法定的扣缴义务人。根据 《个人所得税法实施条例》第三十五条第一款规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”我们可以看出，该条规定显然只考虑了一般的股息分配的情形。在此情形下，股息支付人 (扣缴义务人)对于应税所得 (股息)享有控制权，因此法律对其课以在向个人支付应税股息时予以扣缴的义务。但在推定股息情形下，根据158号文的规定，借款只有在超过12个月的情形下才可能被重新定性为 “推定股息”，此时，借款早已实际支付给个人股东，被投资企业借款时，并不能合理判断是否会被重新定性为 “推定股息”(即使该借款超过12个月期间，而且实践中借款合同或协议约定的借款期限很可能短于12个月，但个人股东未归还借款时间超过12个月)，其在实际支付借款时并不负有扣缴义务，这就导致被投资企业自行判定是否视为推定股息而在12个月期满之日履行扣缴义务，或者需要在被税务机关重新定性认定为推定股息之后，限期被投资企业履行扣缴义务。显然，实践中，被投资企业实际很难在事后进行扣缴，很可能导致事实上的 “扣缴不能”。

六、统借统还业务的税务问题

实践中，企业集团在经营过程中，由于集团内的母公司和子公司各自都有向有关金融机构融资的需要，如果各自向金融机构申请贷款业务，并不利于管理且效率低下。此外，资信条件不好的子公司，可能也很难申请到银行贷款。为了解决前述问题，同时增强与银行谈判的砝码，出现了由总公司 (母公司)统一向银行申请贷款，然后拨给下属公司使用，下属公司按照金融机构向总公司收取的借款利率水平向总公司支付利息，贷款由总公司统一归还，这就是统借统还 (贷)业务。在税务处理上，统借统还业务主要涉及企业所得税和增值税。

（一）统借统还业务的所得税问题

在统借统还业务中，实际使用款项的单位需要向统借方支付资金使用费，即借款利息。根据 《企业所得税法实施条例》的规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。那么对于实际使用款项的单位支付的该项利息，在性质上如何界定？是按照企业所得税法 《实施条例》第三十八条第一款的规定作为向金融企业的借款利息支出，还是应该按照三十八条第二款的规定作为向关联方的非金融企业借款利息支出？该问题自2008年《企业所得税法》实施以来，中央层面的税收政策尚未做出明确规定。

新 《企业所得税法》实施之前的 《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函 [2002]837号)规定，中国农业生产资料集团公司为进一步完善现代企业制度，加快公司集团化经营战略的步伐，不断提高集团公司信贷资金管理水平，准备逐步实施 “集团公司统一贷款，所属企业申请使用”的资金管理模式，以改变原实行的 “集团担保，各自贷款”模式带来的种种弊端，即中农集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受 《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条 “纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。

从国税函 [2002]837号文的规定可以看出，在老税法下，对于统借统还业务的税收定性是 “只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款”，统借统还只是资金管理方式的变化，其本质还是银行信贷，进而不涉及关联方借款的资本弱化的相关规定。尽管国税函 [2002]837号文属于个字批复不具有普适效力，是国家税务总局的答疑做出了不同的认定，[6]但笔者认同国税函 [2002]837号文对统借统还业务性质的界定。

在现行企业所得税法律法规中，仅对房地产开发企业统借统还业务做出了规定，准予实际用款方支付给统借方的利息支出税前列支。《国家税务总局关于印发 〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》　(国税发 [2009] 31号)第二十一条规定：“企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除；(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”国税发 [2009]31号规定允许税前扣除，也更能接近企业业务的真实性。

（二）统借统还业务的增值税问题

在营改增之前，根据 《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字 [2000]7号)的规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位 (以下简称统借方)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位 (包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。因此，国家层面对统借统还业务营业税政策是明确的。其适用的前提条件有两个：一是，必须是企业集团或集团内的核心企业向金融机构借款；二是，统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息。

在营改增之后，根据36号文附件2《营改增试点过渡政策规定》第一条“下列项目免征增值税”第 (十九)项 “以下利息收入”第7点的规定：

“统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还业务，是指：

(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位 (包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。”

从上述规定可以看出，企业集团 “统借统还”业务的增值税免税政策延续了原营业税下的免税政策，并无实质变化，只不过统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，由全额缴纳营业税改为全额缴纳增值税而已。

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[1]笔者注：该文已全文失效。

[2]笔者注：目前最新的版本是2014年9月22日发布的JR/T 0124-2014。

[3]笔者注：依据 《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》　(国家税务总局公告2014年第38号)，国税发 [2008]114号所附 《对外投资情况表》自2014年9月1日起废止。

[4]笔者注：为响应OECD之 “税基侵蚀与利润转移”(Base Erosion and Profit Shifting，“BEPS”)的行动计划，2015年9月17日，国家税务总局发布了 《特别纳税调整实施办法》征求意见稿，对现行2号文的内容进行了全面修订。请读者关注有关新法规的出台。

[5]笔者注：该文第一条规定：“本规定所称的民间借贷，是指自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通的行为。经金融监管部门批准设立的从事贷款业务的金融机构及其分支机构，因发放贷款等相关金融业务引发的纠纷，不适用本规定。”

[6]笔者注：根据2011年4月12日国家税务总局有关国税函 [2002]837号文件执行效率问题的回复意见，根据 《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函 [2002]837号)是对中国农业生产资料集团公司个案规定，该文件未抄送全国，不具有普遍适用性。根据 《国家税务总局关于印发 〈特别纳税调整实施办法 [试行]〉的通知》　(国税发[2009]2号)第八十五条、八十七条规定，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。因此，企业集团从银行贷款后，转借给所属企业，应该认定为关联方借款。