专题

人之图像变迁与纳税人权利保障

——新中国70年纳税人权利保障的成就及展望[1]

廖呈钱[2]

目次

一、人之图像：纳税人权利保障的逻辑起点

二、从阶级性到主体性：新中国70年纳税人权利保障的成就

三、人格尊严：我国纳税人权利保障的展望

四、结语

现代经济学之父亚当·斯密早就掷地有声地提出“财政乃庶政之母”，著名汉学家孔飞力先生亦将国家财政汲取能力作为中国现代国家起源的三个核心议题之一。[3]新中国建设历程就是在不断实现建设社会主义现代化国家的宏伟蓝图，作为“国家治理的基础和重要支柱”的财政无疑可以成为70年来国家建设的缩影，而作为税收承担者和支出受益者的纳税人的权利保障是其必然要求和内在逻辑，故应成为该缩影的主线。“七十而从心所欲，不逾矩”，虽然我国纳税人权利保障离“从心所欲”的境界尚有距离，但是新中国成立以来的70年纳税人权利保障事业历程理应进行回顾，以便更好地前瞻展望。

一、人之图像：纳税人权利保障的逻辑起点

一般认为，关于“人之图像”的理论来源于善于思辨的德意志，其译自德语“Menschenbild”，思想渊源最早可以追溯至康德，而最早明确论述且集大成者为拉德布鲁赫。[4]哲学、社会学、心理学等学科从不同视角讨论了人之图像问题，法学意义上的人之图像则聚焦于“法学上对人之观察与预设两个交互影响的问题”。[5]即人之图像是指“法律如何想象（设想）人……呈现在法律上的、准备加以法律规定的人类形象”。[6]人之图像是法律规定的前提，同时又通过法律进一步得以型塑。因而，法治模式和法律制度总是与人类社会的历史类型息息相关，[7]不同类型的社会必然会内生出对人之图像的不同假设，“对人之为人的理解和定位，影响着一国政治制度的架构和法治发展方向”。[8]

域外学者将人类社会的历史演进类型化为礼俗社会、警察国、自由法治国和社会法治国四个阶段，由于礼俗社会中法律往往与伦理、习惯甚至是宗教教义融为一体，故而论述重心集中在后面三个阶段。[9]在礼俗社会中几乎没有个人存在的社会根源和制度基础，彼时的个人完全依附于家族，更遑论个人权利，故而人之图像呈现为附属的义务者。随着对中世纪黑暗统治的反抗以及对国家统一和富强的迫切需求，西方国家开始在“开明专制”的大旗之下加强王权，从而进入了警察国时期。此时人之图像虽然仍为义务者，但已挣脱了家庭的枷锁，有学者生动地称之为“植物型个体”。[10]技术的进步带来了商业的繁荣，商业的繁荣最终质变为资本主义的萌芽。新型的生产方式以及作为其理论基础的自然法思想冲破了“普天之下莫非王权”的浓云。个体开始从植物状态苏醒，个人主义由此被推崇备至，商业的成功无疑证实和加剧了这一转变。各国纷纷立法以回应新的时代要求，彼时立法以“商业人”为基础并不断对其进行塑造，法律上“强而智的理性人”图像越发明晰起来。基于抽象个人主义的“强而智的理性人”带来了资本主义的繁荣，同时也带来了大量的弱势群体从而引发的社会问题。基于时代场域的转换以及对纳粹的深刻反思，“二战”后的德意志在法律上勾画出了一幅与自由法治国时期以“个人主义”为底色的“强而智的理性人”所不同的人之图像，其以“人格主义”为基调，注重“个人与社会的融合关系”。[11] 德国联邦宪法法院曾深刻地指出基本法上人之图像并非呈现为孤立而不受限制的个人。[12]简而言之，此时人之图像表现为“弱而愚的社会人”，即此时人之图像不仅满足于个人主义的抽象勾勒，还需要“社会融合关系”的重色渲染。[13]

制度建构及对其的观察与反思必然会设定合理的逻辑起点。建构、观察和反思法律制度的逻辑起点为何，我国法理学者提供了众多富有洞见的学术观点。其中最为主要的有：以张文显先生为代表的权利说、以张恒山先生为代表的义务说、以童之伟先生为代表的法权说、以文正邦先生为代表的行为说、以胡玉鸿先生为代表的人说、以李可先生为代表的规则说。[14]这些观点及基于其形成的理论体系看似纷繁复杂，实则灵犀相通，都是注重法律主体的地位，即重视法律中的人而非物或是其他，区别仅仅是撷取人之不同特性或侧面而已。如主张法权说的童之伟教授“将人的自由、全面和可持续的发展认定为法的最高追求和终极价值”。[15]这些真知灼见几乎都是基于一定的价值判断而撷取人之某一特性或侧面并将其作为逻辑起点。虽这一特性或侧面颇具代表性而具有深刻类型化的意义，然而该特性和侧面却离不开整体上人之图像的预设，并随之不断变化。以目前影响最大的权利说为例，该学说认为法律制度的建构和法学研究应当以权利为本位。[16]然而不同时代场域下基于人在法律上的图像差异将导致权利的具体内容呈现不同面相，即权利本位需要在明晰人之图像后方具有实践意义。因此，人之图像既是目前学界建构、观察和反思法律制度的自觉共识，亦为其着笔的薄弱点，即形成了一定的理论自觉但尚未完全自知。[17]综上，“法学是人学”，人之图像预设是法律制度建构和法学研究的逻辑起点。[18]

财税法制度的建构、观察与反思也应以人之图像为逻辑起点。如果说“现代社会公民概念的建构，使现代宪制的构建取得了合法性的基础”，[19]那么，现代社会纳税人概念的建构，为现代宪制的构建提供了唯一的可能路径。有学者直接将“我们的国家和社会还没有真正理解纳税人的内涵”作为导致纳税人权利不彰现实的重要原因。[20]纳税人概念的建构以及纳税人内涵的界定，都必须基于科学合理的纳税人之图像的预设上，纳税人权利保障更是不遑多论。我国台湾地区财税法学者葛克昌教授基于自由法治国与社会法治国下人之图像变迁论证了现代法治国应当以税收国家形态存在[21]以及地方课税权的正当性与必要性。[22]台湾地区学者黄俊杰将纳税人与国家之间的关系类型化为对国家权力服从的被动地位、排除国家干预的消极地位、对国家拥有所有权的积极地位以及能够参与国家权力的主动地位四种类型，[23]其实也是在尝试勾勒纳税人之图像。大陆地区有学者从宪法上人之图像出发论证了纳税人基本权问题。[24]新中国70年的建设历程就是探索建设社会主义现代化国家的过程。现代化不仅包括制度的现代化、器具的现代化，还包括人的现代化。智利学者萨拉扎·班迪于1971年6月在维也纳举办的“发展中的选择”研讨会上说，“落后和不发达不仅仅是一堆能勾勒出社会经济图画的统计指数，也是一种心理状态”。[25]美国学者阿历克斯·英格尔斯进一步指出“人的现代化是国家现代化必不可少的因素。它并不是现代化过程结束后的副产品，而是现代化制度与经济赖以长期发展并取得成功的先决条件”。[26]因而，勾画出符合现代化要求的纳税人之图像是实现财政“国家治理的基础和重要支柱”的必要前提。故此，无论是法律本身的逻辑还是建设社会主义现代化国家的现实需求，人之图像都是纳税人权利保障模式抉择和制度建构的逻辑起点。

二、从阶级性到主体性：新中国70年纳税人权利保障的成就

人之图像为纳税人权利保障模式抉择和制度建构的逻辑起点。与其他国家一致，我国法律上人之图像总体上也经历了“附属的义务者—强而智的理性人—弱而愚的社会人”的变迁历程。由于救亡图存和后发赶超的现实导致我国人之图像变迁存在强烈的中国特色，因此，我国纳税人权利保障的历程也显得更为复杂。

（一）集体主体意识的崛起：从附属的义务者到强而智的革命者

新中国成立之前，社会在“君君臣臣，父父子子”的纲常下，人之图像总体上呈现为附属的义务者。虽然北洋军阀曾在其制定的宪法中设定了强而智的理性人图像，但是其最终目的并非基于实现人之权利，而在于通过制造其为理性人所选举的幻想来塑造其合法性，故此时人之图像依然为附属的义务者甚至为强权之工具。[27]

我国于1949年完成了反封建和反殖民的任务，建立新中国。以人民民主专政为国体的新中国与附属的义务者这一人之图像天然不相容，其开始基于自己的人之图像假设进行制度建构并不断强化这一图像。在具有临时宪法性质的《中国人民政治协商会议共同纲领》（以下简称《共同纲领》）序言中明确规定了人民作为新国家主人的地位，同时在正文中详细列举了人民享有的权利。此时的人民并非现在的公民，而是具有阶级性的政治概念，为此，《共同纲领》还塑造了与之相对的“反动分子”图像。可见，新中国通过《共同纲领》塑造了一个强而智的革命者集体形象。在该图像下国家税收政策的原则被确定为“保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要”。[28]1950年颁布的《全国税政实施要则》将纳税与爱国相联系并要求税务工作人员提高革命品质，[29]是强而智的革命者图像下纳税人权利的必然体现。1954年《宪法》基本沿袭《共同纲领》的人之图像假设。虽然1958年后税收制度建设曲折，但1975年和1978年《宪法》关于人之图像假设依旧是强而智的革命者，只不过是更为“革命”的阶级人。在强而智的革命者图像假设下，革命者是国家的主人，其利益与国家利益休戚相关甚至融为一体，故纳税是一种爱国的革命观念。此时纳税人的权利隐身于国家主人这一宏大的革命话语体系下，纳税人权利变成了纳税光荣的政治口号。

因此，革命者这一人之图像昭示着主体意识的强势崛起，然而该主体意识并非如西方的基于个人主义的主体意识，而是集体主义之下的主体意识。即革命者的强而智表现在革命者群体而非具体的个人，如前文所述法律在型塑强而智的革命者之时总会相应地塑造一个与之对应的群体。隐身于国家主人这一宏大政治话语体系下的纳税人权利显得那么强有力而又弱无影，故而此时的革命者个体虽然独立于家庭却在一定程度上成为国家的附属。这一点可以从计划经济体制和基于其建立的单位管理体制中清晰看出。新中国成立伊始，我国尚处于新民主主义时期，为实现向社会主义过渡并应对新中国成立之后一穷二白的局面，在借鉴苏联经济模式的基础上，建立起了计划经济体制。根据马克思主义经济基础决定上层建筑的基本原理，既然新中国通过改造和建设实现了以公有制为绝对主体的经济基础，那么必然会在社会管理方面建立起适应计划经济的管理体制，这一体制被学者们称为“单位制”。单位制中的单位一般认为是“适应计划经济体制而设立的一种特殊的组织形式，具有政治、经济与社会三位一体的功能，以行政性、封闭性、单一性为特征”。[30]与计划经济注重通过行政命令的方式来管理社会经济相一致，单位制也体现了强烈的行政命令色彩，带有严重的人身依附关系。在单位制的社会管理体制下，每一个体必然依附于一个单位，而单位又依附于国家而存在。国家对于单位以及单位对于其所属个体的管理都采取行政命令的方式。从国家渗透力的角度考察，国家通过单位直接控制了社会生活的方方面面，无需通过财政等间接的调控手段，由此税收过时论喧嚣一时，[31]纳税人权利在很长时间成为禁忌话题。由此，政治上强而智的革命者集体在现实中呈现为依附于单位和国家的义务者。

（二）个人主体意识的觉醒：从强而智的革命者到强而智的理性人

新中国成立以后，人之图像从附属于家庭的义务者转变为强而智的革命者，带来了集体主体意识的崛起。然而革命者的强而智是作为一个集体针对反动分子而言的，主要落实于国家主人的政治定位上。作为个体的人隐身于国家主人这一宏大政治话语体系下，其主体地位和权利犹如海市蜃楼，显得真实而虚幻。计划经济时期，个人高度乃至于完全依附于所在单位，[32]此时人呈现出不独立、无主体性的图像，[33]纳税人权利保障掩盖在纳税光荣的政治口号之中。1978年党的十一届三中全会的召开，意味着我国开始以经济建设为中心。场景的转换必定呈现出不同的风景，人之图像将随着新时代的来临而变为新的面相，从而为纳税人权利保障带来深远的影响。

为落实十一届三中全会的精神，财税领域立法逐步得到重视并陆续得以建立。如《中外合资经营企业所得税法》《个人所得税法》和《外国企业所得税法》三部法律虽然条文简单，但在其内容表述上已没有之前政治话语的痕迹。1984年和1985年全国人大常委会先后两次授权国务院在改革工商税制、经济体制改革和对外开放方面制定税收暂行条例。基于授权，国务院结合现实需求先后制定了众多的税收暂行条例。这些暂行条例的文本中，革命的字眼已不见踪影，代之而起的是有关纳税义务人的具体规定。从表1梳理的立法目的可以清晰地看出，这些税收暂行条例所预设和型塑的人之图像已经不再是强而智的革命者，而是具体存在于现实经济中的人。人之图像的变迁也深刻地体现在1982年《宪法》的规定中。虽然该法依旧在序言中使用人民的概念并明确了其国家主人的地位，但结合体系解释，此时的人民所含有的革命性和阶级性相较于之前的宪法大为淡化。更为重要的是，《宪法》以国籍来标识公民从而使宪法权利主体从集体逐渐走向个体化的人。[34]

虽然这一时段《宪法》和税收法律法规将个人从强大的政治话语体系中解放出来，个人的主体意识开始萌芽，但作为独立自主的理性人之图像却远未实现。虽然税收的立法目的脱离了阶级斗争，但也并非旨在保障纳税人的权利，从表1可以看出其立法目的在于实现财政收入和其他特定社会目的。因此，纳税人权利保护的阳光尚未由《宪法》普照到税收法律法规之中，其所塑造的人并非一个具有完全独立自主意识的权利主体。此时学界仅有的数篇财税法文章几乎只字不提纳税人权利而重点聚焦如何强化税收征管，[35]亦为此时人之图像及纳税人权利保障状况的旁证。

表1 重要税收暂行条例的立法目的（1985—1992年）[36]

与西方国家强而智的理性人图像和纳税人权利保障与市场经济发展息息相关一样，[37]我国亦遵循这一基本规律。随着市场经济体制的建立及发展，公民的权利意识觉醒，一个强而智的理性人之图像日益清晰。市场经济下的人是具有独立自主意识的个人，其是自身利益最佳的判断者而不必依附于包括单位在内的任何外在形式，并基于自己的理性判断参与社会经济活动以获得最大利益。[38]在强而智的理性人图像下，纳税人权利本身就应当是财税法赖以存在的目的和据以解释的根基，而不是将其作为财政收入、特定社会目的的工具。当然，并不是否定财税法应当具有财政和社会目的，而是旨在说明财政和社会目的应当是实现纳税人权利这一终极目的的中介。基于强而智的理性人之图像，纳税人权利保护的阳光开始温暖每一位具体个人。1992年制定的《税收征收管理法》将“保护纳税人的合法权益”作为其立法目的之一，同时，从条例到法体现了税收法定的要求，从而实现了对纳税人权利的保障。2001年修改《税收征收管理法》增加了“规范税收征收和缴纳行为”的目的，亦是纳税人权利保障的体现。在具体权利方面，《税收征收管理法》先是笼统规定了税务人员的责任和纳税人的检举权，在2001年修改时将纳税人权利充实为获得税务咨询服务权、知情权、要求保密权、享受减免退税权、陈述权、申辩权、获得救济权、控告权和检举权。同时，内蒙古自治区于1996年8月成立了我国第一家省级纳税人协会，2017常州市税务部门创造性地推出了“纳税人保护官”制度。强而智的理性人图像通过2004年人权条款和私有财产保护条款入宪，得到了根本法的确认和型塑。结合人权条款和私有财产保护条款对《宪法》第五十六条进行体系解释，可以使纳税人权利保障获得宪法慈母般的关怀。[39]此外，我国税收法定也迈出了坚实的步伐，2013年“落实税收法定原则”被写进了十八届三中全会的《决定》中；2015年《立法法》修改明确规定了税种、税率和税收征管只能通过法律加以规定；同年，中共中央通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》。综上，我国《宪法》《立法法》和《税收征收管理法》基于强而智的理性人图像，基本建立以财产权为核心的纳税人权利保障体系。

三、人格尊严：我国纳税人权利保障的展望

新中国成立70年来，人之图像由附属的义务者变为强而智的革命者，又随着市场经济的发展变为强而智的理性人。由此先后带来了集体主体意识的崛起和个人主体意识的觉醒，并基于此逐渐建立起了以财产权为核心的纳税人权利保障体系。随着社会的发展及其基本矛盾的变化，人之图像也在悄然发生改变，我国纳税人权利保障面临再出发的问题。

（一）人格尊严：人之图像重合下纳税人权利保障的原点

西方国家人之图像经历了从自由法治国中强而智的理性人到社会法治国中弱而愚的社会人的变迁过程。我国法治进程的特殊性表现在自由法治国的形式法治尚未实现之时就必须面临社会法治国对于法律回应性需求的实质法治。[40]自由法治国与社会法治国的重合也必然反映在我国税收法治建设中。一方面，我国人之图像仍然在很大程度上表现为强而智的理性人，其要求国家通过税收法定原则等形式法治切实保障纳税人的财产权。但税收法定在作为税法核心原则的同时，也内生出规则主义的弊端，化解这一弊端必然要求对当代纳税人之图像进行重新判定和预设。[41]另一方面，改革开放将个人从单位和国家的束缚中解放出来，人之图像从附属变为独立自由的个体，然而市场经济条件下自由并不意味着成功，市场竞争的落败者成了新的社会性弱者，加之妇女、儿童、老人、残疾人等生理性弱者，人之图像中出现了弱而愚的社会人。因此，社会的极速现代化所带来的和西方类似的社会问题和社会快速转型所带来的中国式社会问题，导致我国出现了人之图像重合：强而智的理性人和弱而愚的社会人同时存在。

自由法治国时期，人之图像为以“个人主义”为底色的强而智的理性人，纳税人权利保障的原点是财产权。与之相对应，社会法治国的人之图像变迁为以“人格主义”为基调的弱而愚的社会人，[42]纳税人权利保障的原点应当为人格尊严。自由法治国和社会法治国的权利保障原点，即其核心权利的不同也深深根源于人之需求的不同层次。根据马斯洛的层次需求理论，在自由法治国时期，人之需求主要是生理和安全的需要，此时国家只需要维持社会治安、保障公民的自由权。此时税法的最大功能是通过限制政府课税权来保障公民的财产权。在社会法治国，人之需求已远远超过了生理和安全的需要，而追求更高层次的爱、尊重和自我实现。故此时国家仅消极不作为已经无法满足社会需求，而需要积极作为以回应现实诉求。因此，税法权利保障的原点也不能单单是财产权，而需相应地变迁为人格尊严。

虽然我国法治发展阶段的现实为自由法治国和社会法治国的重合，人之图像亦相应地呈现为强而智的理性人与弱而愚的社会人之重合，但是我国纳税人权利保障的原点应当为人格尊严。与社会法治国的概念是由德国人提出一样，将人格尊严予以宪法化的范例亦是德国《基本法》。基于对“二战”中践踏人权现象的反思，德国《基本法》在制定时就将人格尊严设为不需要任何法学解释而先于国家存在的思想予以规范化。一般认为人格尊严的实现“有赖于个人与国家之间关系的理想定位”，对其进行保障“构成了国家存在的正当性基础，同时也是国家权力的界限所在”。虽然从根本上讲人格尊严的基础是独立的具有主体意识的个人，但在社会法治国下，人格尊严并不必然排斥个人基于社会公共利益而对国家和社会应尽一定的义务。[43]从人格尊严的定义可以看出，人格尊严的保障并不是对自由法治国时期强而智的理性人之财产权的否定，而是在尊重个人财产权的基础上对其施加了一定的社会义务。这完全符合在我国强而智的理性人与弱而愚的社会人图像重合下，既要控制政府课税权以保障其财产，又要通过税收以回应社会现实需求的权利诉求。

（二）纳税人本位：人格尊严下税法的基本理念

我国具有浓厚的专制主义传统，新中国成立之后的曲折探索导致我国纳税人权利淹没在宏大政治话语体系中，加上国家主义的政治生态造就了纳税人和政府地位的倒置，国库中心主义思想严重。故而欲在税收法律制度上落实人格尊严以满足人之图像要求，就必须改变传统的国家主义和国库中心主义的原则，而以纳税人本位为其基本理念。计划经济下强而智的革命者图像时期，强大的国家和单位淹没了个人权利，也埋下了个人权利强势反弹的种子。“计划经济时代的整体性的利益结构对个人利益的压抑，在人们的潜意识中深深地埋下了利益饥渴的基因，潜伏着追求个人利益的强烈的动机和愿望，一旦有了追求个人利益的可能，便会像洪水决口一样，迅速形成全社会的利益竞争和利益泛滥。”[44]所以，通过在税法中树立纳税人本位，方能解放被计划经济所束缚的纳税人权利和主体意识，以实现强而智的理性人图像，同时，通过收支一体以保障纳税人的财政收益权，从而有力地回应弱而愚的社会人图像之诉求。

其实，随着改革开放及市场经济体制的建立，个人主体性意识及其价值逐渐得到重视，已有学者提出我国税法应当树立纳税人本位的思想。基于对传统中国权利不彰和建国后阶级斗争范式的反思，法学研究者证成了“权利本位”的思想[45]并以此建构了现代法学体系。财税法学者也相应地提出了“纳税人权利由税收的本质和目的决定，是人民主权在税收领域的具体体现，也是公民个人作为社会经济主体的价值实现”。[46]据笔者考证，我国学者最开始明确提出纳税人本位的是云南财经大学的李淳燕教授，在其1994年的文章中提出纳税人本位是社会主义市场经济体制的理论基石，即建立和完善我国社会主义市场经济应当以纳税人作为其出发点和立足点。其进一步从社会主义“人民主体论”的本质要求和市场经济“个人权利”的固有要求出发，认为纳税人本位是人民本位、权利本位和市场本位的融合和最佳体现[47]。叶金育教授也提出了纳税人中心主义，但其所提倡的纳税人中心主义主要体现在税法解释领域。[48]张守文教授主张，发展导向型税法就是要转变传统税法的单纯财政汲取功能，更加注重保障和促进各类税法主体的发展。[49]最为重要的税法主体必然是纳税人，而保障和促进纳税人的发展就是纳税人本位的一种具体体现。张怡教授提出的人本税法的思想更是直接体现了纳税人本位，认为应“将人本理念嵌入现代税法的构造中，以纳税人的权利保护为逻辑起点……并最终实现人的自由和全面发展的税收法律规范”。[50]

（三）生存权和税收教育权：人格尊严的具体权利面相

人格本身是一个涵盖范围极广的术语，这导致人格尊严保障的范围极为宽泛，似乎只要使人成为人的权利都可以或多或少与人格尊严保障有联系。基于我国强而智的理性人与弱而愚的社会人之图像重合，人格尊严保障最为重要的两个权利面相应该为生存权和税收教育权。其中生存权是人格尊严的核心内容，税收教育权是实现人格尊严保障的重要路径。

1.生存权：人格尊严的核心内容

虽然对于人格尊严的定义短期内难以形成统一意见，但核心是人应当成为人，即人本身就是其存在发展的目的。人格尊严的内涵要求人应当像人一样地生活，其基础是人应当像人一样地生存。没有生存的保障，其他任何权利便会失去主体性而没有任何意义。生存权一般是指“每个人都有不受任意杀害，不遭到生命威胁的权利”。[51]在自由法治国时期，基于强而智的理性人图像，小政府就是最大的善。彼时对生存最大的威胁是来自政府权力的滥用，因此普遍认为只要国家能够保障公民的自由权，强而智的人基于其天赋理性自然能够实现其生存和发展。在当时的社会条件下，这一认识具有极大的合理性，也正是这种尊重个人自由和理性的观念，最终形成韦伯所谓的“资本主义精神”，推动了资本主义社会的快速发展。然而自由并不意味着成功，随着人类社会进入社会法治国时期，部分群体依靠其自身努力不能保证实现其生存，更遑论发展。弱势群体特别是社会性的弱者群体大量出现引发广泛的生存权保障问题，该问题的解决再也不能仅依靠强而智之人的自由理性，相反却是这一人之图像的必然结果，“一个仅仅是为精明的、自由的、自利的人类作出安排的法，必定使人的另一半同种并生的类群陷入灭绝”。[52]自由法治国时期强而智的理性人之图像转而变成了社会法治国之下弱而愚的社会人。[53]社会法治国要求“提供具有人格尊严之最起码之生存保障”。[54]社会现状和社会观念的变化最终必然会在法律上有所反映，各国法律开始基于人格尊严保障的需要增加了许多社会权的内容，主要赋予公民可以要求国家提供物质或者生活方面的服务。[55]由此可见，社会法治国的生存权已成为一项积极权利。似乎社会化的纳税人有倒车靠拢计划经济时期的单位成员的幻象，然而前者是主动的权利主体，后者是被动的恩惠接受者。[56]

纳税人的人格尊严必然要求将纳税人视为主体而非客体。如果纳税人的生存权都无法得以保障，还如何谈纳税人的人格尊严？故纳税人生存权保障理所当然是纳税人人格尊严保障的首要面相和前提性面相。纳税人生存权保障具体表现在两个方面。其一，为纳税人财产权保障，因为财产为生存的物质基础。基于我国人之图像重合，纳税人财产保障不仅应对“私有财产权的限制强度进行整体考量”，还必须“衡量对纳税人自由和人格施展的限度强度”。[57]其二，为税法的人文关怀，弱而愚的社会人图像要求“实现人的全面发展的税法应当致力于回应和解决社会问题，加强税法的人文关怀”。[58]

2.税收教育权：人格尊严保障的重要路径

虽然现代税收制度是基于民主政治体制及市场经济之上，但并不意味着只要有了民主政治和市场经济，纳税人权利便能自然而然地生成。因为纳税人权利的实现还要求纳税人具有理性自律的精神以及对于社会正义的追求，[59]甚至有学者认为纳税人应当具有“高度的角色意识、社会责任感和精神”。[60]另外，日益精细复杂的税收立法亦是重要的原因。故而，弱而愚的社会人难以通过自身理性的认识和学习全面掌握现代税法制度，以最大限度地保障自身权利。“财政不只是简单的技术或工具问题，而是塑造某种特定的现代经济、社会文化价值、公共官僚体制、特定的国家与社会关系的利器，与此同时，也塑造着这个国家的人民。”[61]因此，为实现税收领域人格尊严保障的目的，借鉴消费者教育权理论，[62]确立和落实税收教育权也许是其重要的现实路径。胡水君教授指出，相对于西方成熟的法治，我国法治社会尚未完全形成，为实现法治中国的目标，在中国传统文化日益衰败以及民主政治尚未完全建成的社会现实下，我国需要加强法治道德和政治两个维度的建设。[63]税收教育权的落实应当是实现法治道德和政治两个维度建设的最佳模式。夏勇先生指出“只有社会成员对自己可以向公权者要求的东西或者公权者不得侵犯的东西有了感觉、认知和确信，他们才能对公权者享有权利”。[64]在税法领域，这个感觉、认知和确信的过程就需要通过税收教育权的落实来实现。一般认为，税收教育权是指“纳税人享有获得有关纳税和纳税人权利保护方面的知识的权利”。[65]税收教育权与纳税人知情权的联系和区别在于纳税人知情权为税收教育权的必然条件，即税收教育权必须建立在纳税人知情权得以保障的基础上，但税收教育权不仅要求国家实现纳税人的知情权，还需要在此基础上积极提供税收和税法知识的教育。简而言之，纳税人知情权中政府积极作为的范围和力度相对较小，更多回应强而智的理性人之图像，税收教育权要求在知情权的基础上更加积极作为，其人之图像预设为弱而愚的社会人。综上，税收教育权既是基于人之图像以实现纳税人人格尊严的重要权利面相，同时也通过型塑纳税人之图像以树立其主体意识从而最终有利于纳税人人格尊严的实现。

四、结语

新中国成立70年来，我国纳税人权利保障取得不俗的成就，概而言之，就是将纳税人之图像从附属的义务者经由强而智的革命者最终型塑为强而智的理性人，实现了阶级性到主体性的蜕变。社会发展带来人之图像变迁，人之图像变迁又必定会对纳税人权利保障提出新的诉求。结合我国强而智的理性人与弱而愚的社会人图像重合的现实，以纳税人本位为基本理念、生存权和税收教育权为具体面相的人格尊严保障是契合该图像的纳税人权利保障之现实优选路径。如此方能展望纳税人权利时代的到来，方能期待财税法治向“从心所欲，不逾矩”的境界更进一步！

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[1] 本文系中国博士后科学基金第66批面上资助项目（19M663885XB）和重庆市博士后特别资助项目的阶段性成果。本文曾获2019年中国财税法学研究会“中税咨询”青年优秀论文奖三等奖。

[2] 法学博士，法学博士后研究人员，西南政法大学经济法学院讲师，中国财税法治研究院研究员。

[3] 参见[美]孔飞力：《中国现代国家的起源》，陈兼、陈之宏译，生活·读书·新知三联书店2004年版，第73—102页。

[4] 该德语词汇亦译作人性观、人类图像、人类形象、人之（的）形象、人性图像、众生相等，林子杰：《人之图像与宪法解释》，翰芦图书出版有限公司2007年版，第5—9页。

[5] 林子杰：《人之图像与宪法解释》，翰芦图书出版有限公司2007年版，第38页。

[6] [德]古斯塔夫·拉德布鲁赫：《法律智慧警句集》，舒国滢译，中国法制出版社2001 年版，第5—9页。

[7] 参见严存生：《法治社会中的“法律上的人”的哲理思考——读拉德布鲁赫〈法律上的人〉有感》，《华东政法大学学报》2004年第6期。

[8] 陈林林、张晓笑：《人之图像与法治模式》，《浙江社会科学》2019年第3期。

[9] [德]彼得·巴杜拉：《论自由法治国与社会法治国中的行政法》，曾文远译，《人大法律评论》2013年卷第2辑。

[10] 杨乾：《法律上的人和法律下的人》，《长春工业大学学报》（社会科学版）2007年第2期。

[11] 余军：《论宪法中的“人的形象”》，《浙江学刊》2011年第6期。

[12] 林子杰：《人之图像与宪法解释》，翰芦图书出版有限公司2007年版，第12页。

[13] 余军：《论宪法中的“人的形象”》，《浙江学刊》2011年第6期。

[14] 李可、罗洪洋：《法学方法论》，贵州人民出版社2003年版，第267—268页。

[15] 童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第41页。

[16] 张文显：《从义务本位到权利本位是法的发展规律》，《社会科学战线》1990年第3期。

[17] 也有一些学者已经意识到人之图像是立法和法学研究的逻辑起点。如胡玉鸿：《“人的模式”构造与法理学研究》，《中外法学》2000年第5期；谢立斌：《宪法上人的形象变迁及其在部门法中的实现》，《华东政法大学学报》2012年第6期；姜涛：《人之图像与刑法实质解释》，《政法论坛》2013年第3期；陈林林、张晓笑：《人之图像与法治模式》，《浙江社会科学》2019年第3期；等等。

[18] 胡玉鸿等：《法学流派的人学之维》，北京大学出版社2013年版，第17—35页。

[19] 黎江虹：《中国纳税人权利研究》，中国检察出版社2014年版，第68—69页。

[20] 刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版，第7页。

[21] 葛克昌：《国家与社会二元论及其宪法意义》，《台大法学论丛》1994年第1期。

[22] 葛克昌：《税法基本问题》，翰芦图书出版有限公司2005年版，第221—245页。

[23] 黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年版，第4页。

[24] 高军：《纳税人基本权研究》，中国社会科学出版社2011年版，第124—159页。

[25] 殷陆君编译：《人的现代化》，四川人民出版社1985年版，第3页。

[26] 殷陆君编译：《人的现代化》，四川人民出版社1985年版，第8页。

[27] 喻中：《变迁与比较：宪法文本描绘的人》，《法商研究》2009年第5期。

[28] 《中国人民政治协商会议共同纲领》第四十条第二款。

[29] 《全国税政实施要则》第七条。

[30] 何海兵：《我国城市基层社会管理体制的变迁：从单位制、街居制到社区制》，《管理世界》2003年第6期。

[31] 丁一：《纳税人权利研究》，中国社会科学出版社2013年版，第246页。

[32] 张树义：《中国社会结构变迁的法学透视》，中国政法大学出版社2002年版，第34—35页。

[33] 谢立斌：《宪法上人的形象变迁及其在部门法中的实现》，《华东政法大学学报》2012年第6期。

[34] 喻中：《变迁与比较：宪法文本描绘的人》，《法商研究》2009年第5期。

[35] 刘剑文：《中国改革开放40年与中国财税法发展》，法律出版社2018年版，第259页。

[36] 此时的税收暂行条例远不止这9部，但其他暂行条例都未规定立法目的，故没有列举和梳理。

[37] 陈林林、张晓笑：《人之图像与法治模式》，《浙江社会科学》2019年第3期。

[38] 郭春镇：《法律中“人”的形象变迁与“人权条款”之功能》，《学术月刊》2010年第3期。

[39] 该规定能否成为我国税收法定原则的宪法依据，学界存在不同的观点。有学者认为根据法律的目的解释和体系解释——宪法存在的终极目的在于保护公民的合法权利，结合《宪法》第十三条关于“公民的合法的私有财产不受侵犯”的规定——得出该规定“可以成为税收法定主义的最高法律依据”。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第108—109页。更多学者认为，将该条规定解释为税收法定的宪法依据存在明显的逻辑难题，无论从文义解释、体系解释、目的解释都无法得出该条规定能够成为税收法定主义的宪法渊源，只有正视税收法定主义在《宪法》中的缺失才能有益于我国税收法治的建设。参见李刚、周俊琪：《从法解释的角度看我国〈宪法〉第五十六条与税收法定主义——与刘剑文、熊伟二学者商榷》，《税务研究》2006年第9期。笔者认为，立法论当然是最理想的方式，但理想方式往往并非是现实。如通过立法论实现纳税人权利入宪就必然意味着要修改我国现行《宪法》，如此极可能导致寄希望于立法论的入宪路径沦为空谈。结合系统解释以及我国台湾地区的经验，该条可成为我国税收法定原则的宪法依据。

[40] 廖呈钱：《回应性：地方税收立法制度的一种理论支撑》，《现代经济探讨》2016年第8期。

[41] 姜涛：《人之图像与刑法实质解释》，《政法论坛》2013年第3期。

[42] 余军：《论宪法中的“人的形象”》，《浙江学刊》2011年第6期。

[43] 王进文：《“人的尊严”义疏：理论溯源、规范实践与本土化建构》，《中国法律评论》2017年第2期。

[44] 李景鹏：《中国公民社会成长中的若干问题》，《社会科学》2012年第1期。

[45] 张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第334—366页。

[46] 刘剑文：《重塑半壁财产法：财税法的新思维》，法律出版社2009年版，第98页。

[47] 李淳燕：《纳税人本位论——社会主义市场经济体制的理论基石》，《财贸经济》1994年第2期。

[48] 叶金育：《税法解释中纳税人主义的证立——一个债法的分析框架》，《江西财经大学学报》2014年第4期。

[49] 张守文：《论“发展导向型”的税收立法》，《法学杂志》2016年第7期。

[50] 张怡等：《人本税法研究》，法律出版社2016年版，第48页。

[51] 王婷婷：《课税禁区法律问题研究》，法律出版社2017年版，第97页。

[52] [德]古斯塔夫·拉德布鲁赫：《法律智慧警句集》，舒国滢译，中国法制出版社2001 年版，第148页。

[53] 郭春镇：《法律中“人”的形象变迁与“人权条款”之功能》，《学术月刊》2010年第3期。

[54] 谢荣堂：《社会法治国基础问题与权利救济》，元照出版有限公司2008年版，第8页。

[55] 龚向和：《社会权的历史演变》，《时代法学》2005年第3期。

[56] 谢立斌：《宪法上人的形象变迁及其在部门法中的实现》，《华东政法大学学报》2012年第6期。

[57] 陈征：《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》，《清华法学》2014年第3期。

[58] 张怡等：《人本税法研究》，法律出版社2016年版，第134页。

[59] 包子川等：《纳税人意识与依法治税》，《税务研究》2003年第5期。

[60] 杨力：《纳税人意识：公民意识的法律分析》，《法律科学》2007年第2期。

[61] 李炜光：《财政何以为国家治理的基础和支柱》，《法学评论》2014年第2期。

[62] 应飞虎：《我国食品消费者教育制度的构建》，《现代法学》2016年第4期。

[63] 胡水君：《中国法治的人文道路》，《法学研究》2012年第3期。

[64] 夏勇：《中国民权哲学》，生活·读书·新知三联书店2004年版，第236页。

[65] 方赛迎：《人性维度的纳税人权利法律保护新探》，《安徽大学学报》（哲学社会科学版）2006年第3期。