第二节 核定征收纠纷

004.税务机关对不具备法定条件的企业实行核定征收如何处理？

——江西怡馨置业有限公司与萍乡经济技术开发区地方税务局税务纠纷案[4]

裁判要旨

税务机关对企业实行核定征收必须严格按照法律法规规定的条件执行，不得为了减轻自己的工作量违法批准对企业实行核定征收，一旦发生此类问题，税务机关自己应当及时纠正，不能由下级税务机关来纠正，否则会发生超越职权的后果。

基本案情

2012年2月10日，江西怡馨置业有限公司（以下简称“怡馨公司”）向萍乡经济技术开发区地方税务局（以下简称“开发区地税局”）提交“关于圣陶沙项目企业所得税征收方式变为核定征收”的申请报告。

2012年3月29日，开发区地税局向怡馨公司送达了对怡馨公司企业所得税采取核定应税所得率征收，土地增值税采取核定征收的“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书。该税务事项通知书送达怡馨公司后按此执行税务征收。

2013年6月25日，开发区地税局作出萍开地税字（2013）第29号《关于萍乡市汇丰投资有限公司等201户企业2013年度企业所得税征收方式的批复》，批复确定怡馨公司等部分企业2013年度企业所得税征收方式为核定应税所得率征收。

2014年4月28日，萍乡市地方税务局对被上诉人进行日常行政执法督察，督察中发现开发区地税局在执行税收政策方面存在一些问题。萍乡市地方税务局于同年4月30日向开发区地税局下达《税收督察处理意见书》（即“萍地税督意（2014）1号”文），该意见书指出，江西怡馨置业有限公司2012年和2013年度的企业所得税征收方式鉴定为核定应税所得率征收，与企业申报提供的附列资料不符，违反了《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》的有关规定。该意见书最后责成开发区地税局按有关规定限期改正，并在接到税收督察处理意见书之日起30日内以书面形式向萍乡市地方税务局报告执行结果。开发区地税局以此为依据，于同年4月30日向其派出机构开发区地税局一分局下达整改通知，要求开发区地税局一分局针对萍乡市地方税务局《督察处理意见书》中提出的整改意见尽快整改，对怡馨公司下达相应的纳税事项通知书。

2014年9月15日，开发区地税局一分局作出“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书，通知内容：1.撤销“萍开地税字（2013）第29号”文件中对怡馨公司企业所得税征收鉴定。2.怡馨公司2013年度的企业所得税征收方式鉴定为查账征收。

怡馨公司签收该通知书后向萍乡市地方税务局申请行政复议，请求撤销“萍开地税字（2014）第56号”税务事项通知书。

2014年12月18日萍乡市地方税务局作出“萍地税复决字（2014）第3号”行政复议决定书，决定维持开发区地税局作出的“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书。

怡馨公司不服，提起行政诉讼。

法院审理

一审认为，法律、行政法规规定县级以上人民政府税务管理部门具有对辖区内工商户、企业等的税收、检查及作出处理的法定职责。本案审理中，开发区地税局在法定举证期限内虽未提供法律、法规或规范性文件证明其具有税收管理职权，怡馨公司认可开发区地税局具有税收管理的法定职责。故应依法确认开发区地税局享有对辖区内企业有税务征收管理的法定职权。关于怡馨公司在庭审中提出开发区地税局在签收应诉通知书等法律文书后未在法定期限内向法院提供其作出具体行政行为的法律、行政法规或规范性文件的问题。一审认为，开发区地税局于2014年9月15日作出“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书，该通知书中已经引用了法律、行政法规或规范性文件，被告虽未在法定举证期限内向法院提供法律依据，并不意味没有法律、法规或规范性文件，本案因涉及国家利益或社会共同利益，法院应当依职权依法进行司法认知，确认开发区地税局作出的具体行政行为是否合法，适用的法律、法规或规范性文件是否正确，而不能简单地视为作出具体行政行为没有法律依据。本案中，开发区地税局针对怡馨公司作出的具体行政行为合法，适用法律正确，故怡馨公司该主张，不予支持。关于开发区地税局的派出机构一分局可否下达撤销本局机关作出的具体行政行为的问题。一审认为，开发区地税局对怡馨公司作出“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书以及“萍开地税字（2014）第29号”文件后，开发区地税局的派出机构一分局对怡馨公司下达了“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书。该税务事项通知书的下达是开发区地税局整改纠错的决定，该决定由一分局向怡馨公司下达，并非一分局作出撤销本局即被告作出的税务事项通知书，不存在超越职权的问题。综上，开发区地税局对怡馨公司于2014年9月15日作出的“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书，认定事实清楚、证据确凿、程序合法、适用法律正确，应予以支持。怡馨公司诉请理由不成立，应不予支持。根据修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一款第（一）项之规定，判决：一、维持开发区地税局在2014年9月15日作出的“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书；二、驳回怡馨公司的其他诉讼请求。

怡馨公司不服一审判决，提起上诉称，开发区地税局一分局以“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书，撤销被上诉人2013年6月25日作出的萍开地税字（2013）第29号《关于萍乡市汇丰投资有限公司等201户企业2013年度企业所得税征收方式的批复》中关于上诉人企业所得税的鉴定（2013年征收方式鉴定为核定应税所得率征收），该税务行为既没有事实依据，也没有法律依据。相反，被上诉人作出的“萍开地税字（2013）第29号”文件中对上诉人企业所得税的鉴定（即2013年征收方式鉴定为核定应税所得率征收）于法有据，被上诉人不应当随意撤销。另外，被上诉人下设机构一分局作出“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书，程序也不合法，明显超越职权。因“萍开地税字（2013）第29号”文是上诉人作出的行政行为，作为被上诉人的下设机构一分局，无权撤销本级法人即被上诉人所作出的上诉人企业所得税征收方式鉴定的决定，亦无权作出决定上诉人2013年度企业所得税方式为查账征收这一与被上诉人决定相悖的行政行为。故一审判决维持“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书是错误的，既无事实依据，也无法律依据，请求二审法院撤销一审判决。

开发区地税局答辩称，开发区地税局一分局是被上诉人的派出机构，上诉人的税收征缴是一分局的主管范围。以一分局名义对外下达税务事项通知属被上诉人授权委托，其法律后果由被上诉人承担，不存在超越职权。被上诉人作出的“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确。该具体涉税行政行为的作出是被上诉人知错能改、依法治税的体现。一审判决正确，请求二审法院维持一审判决，驳回上诉人的全部上诉请求。

二审法院认为，本案被诉行政行为是“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知，应审查的内容是该税务事项通知行为是否合法。本案中，“萍开地税字（2013）第29号”批复是被上诉人作出的行政行为，怡馨公司2013年度企业所得税采用核定应税所得率征收方式系该批复中的一个税务事项。如被上诉人认为该批复涉及的怡馨公司2013年度企业所得税征收方式存在错误，依法应自行纠正。但本案被上诉人对其作出的批复并非自行纠正，而是要求其派出机构即开发区地税局一分局越权作出税务事项通知，由开发区地税局一分局以“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书撤销被上诉人作出的行政行为，故被上诉人违反了法定程序。上诉人认为被上诉人程序违法理由成立，“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书依法应予撤销。

综上所述，一审判决认定“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知未超越职权、程序合法是错误的，且一审适用法律错误。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一款第（二）项第3目，第六十一条第一款第（二）项之规定，判决如下：

一、撤销萍乡市安源区人民法院作出的（2015）安行初字第6号行政判决；

二、撤销“萍开一地税通字（2014）第56号”税务事项通知书。

点评

依照《税收征收管理法》，税务机关对纳税人可以采取查账征收与核定征收两种方式征税，前者是通常的做法，后者必须符合法定条件。账册准确反映了纳税人的财务情况和税负担能力，符合税收公平原则的要求，故查账征收是各国通行的征税方式。但是，当纳税人没有账册或账册无法准确反映其税负担能力时，为了避免国家税收的流失，税务机关可以核定纳税人的应纳税额。《税收征收管理法》第三十五条第一款规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”但是，税收征管实务中，一些税务机关为了减轻自己的工作量，避免税收征管中的各种麻烦，对符合查账征收条件的纳税人大面积采取核定征收办法，在纳税人中造成不良的影响，严重损害了税务部门的执法形象，违反了依法治税原则。由于税务机关在核定征收中存在很大的自由裁量空间，这也给权力寻租提供了机会，导致一系列税务腐败行为。为此，国家税务总局曾于2005年发布《国家税务总局关于严格按照税收征管法确定企业所得税核定征收范围的通知》，该通知要求：第一，各地主管税务机关要严格按照“征管法”第三十五条和《国家税务总局关于印发〈核定征收企业所得税暂行办法〉的通知》（国税发〔2000〕38号）规定的范围，掌握实行核定征收企业所得税的标准，不得违规扩大核定征收范围。要坚决杜绝不论是否符合查账征收条件，对销售（营业）收入额在一定数额以下或者对某一行业的纳税人一律实行核定征收的做法。第二，对符合查账征收企业所得税条件的纳税人，要一律实行查账征收，严禁采取各种形式的核定征收。对已实行核定征收的纳税人，一旦其具备查账征收条件，要及时改为查账征收；对新办企业，主管税务机关要进行深入调查了解，符合查账征收条件的要坚决实行查账征收。第三，对确不符合查账征收条件的，方可采取核定征收办法。要禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法。此通知虽然于2011年被宣告失效，但《税收征收管理法》第三十五条并未失效。

本案纳税人怡馨公司被开发区地税局批准同意实行核定征收，但是，其并不符合《税收征收管理法》第三十五条规定的核定征收条件。开发区地税局发现上述工作错误后，主动进行纠错，但其并不是以自己的名义纠错，而是通过派出机构开发区地税局一分局，派出机构做出的相关行政行为明显超越了职权，故二审法院判决税务机关败诉。

法条链接

1.《税收征收管理法》

第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

005.税务机关对房产拍卖成交价核定征收应纳税额是否有理？

——广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷上诉案[5]

裁判要旨

纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定应纳税额。因此，如果税务机关有充分证据证明纳税人以房产拍卖成交价作为计税依据明显偏低，且纳税人无正当理由，税务机关有权核定征收应纳税额。但纳税人的理由是否正当，税务机关不能主观认定，而应当有充分的理由和证据。

基本案情

2004年11月30日，广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）与广州穗和拍卖行有限公司（以下简称穗和拍卖行）签订委托拍卖合同，委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。委托拍卖的房产包括地下负一层至负四层的车库（199个），面积13，022.4678m2；首层至第三层的商铺，面积7，936.7478m2；四至九层、十一至十三层、十六至十七层、二十至二十八层部分单位的写字楼，面积共计42，285.5788m2。德发公司在拍卖合同中对上述总面积为63，244.7944m2的房产估值金额为530，769，427.08港元。

2004年12月2日，穗和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。穗和拍卖行根据委托合同的约定，在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6，800万元转到德发公司指定的银行账户内。

2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了上述部分房产，面积为59，907.0921m2。

上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6，912，750元及堤围防护费124，429.5元，并取得了相应的完税凭证。

2006年间，广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，发现德发公司存在上述情况，展开调查。经向广州市国土资源和房屋管理局调取德发公司委托拍卖房产所在的周边房产的交易价格情况进行分析，广州税稽一局得出当时德发公司委托拍卖房产的周边房产的交易价格，其中写字楼为5，500-20，001元/m2，商铺为10，984-40，205元/m2，地下停车位为89，000-242，159元/个。因此，广州税稽一局认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2，300元/m2，不及市场价的一半，价格严重偏低。遂于2009年8月11日根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第三十五条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第四十七条的规定，作出税务检查情况核对意见书，以停车位85，000元/个、商场10，500元/m2、写字楼5，000元/m2的价格计算，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为311，678，775元（车位收入85，000元/个×199个+商铺收入10，500元/m2×7，936.75m2+写字楼收入5，000元/m2×42，285.58m2），并以311，678，775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。德发公司应缴纳营业税15，583，938.75元（311，678，775元×5%的税率），扣除已缴纳的6，912，750元，应补缴8，671，188.75元（15，583，938.75元-6，912，750元）；应缴纳堤围防护费280，510.90元，扣除已缴纳的124，429.50元，应补缴156，081.40元。该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。

德发公司于2009年8月12日收到上述税务检查情况核对意见书后，于同月17日向广州税稽一局提交了复函，认为广州税稽一局对其委托拍卖的房产价值核准为311，678，775元缺乏依据。

广州税稽一局没有采纳德发公司的陈述意见。

2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为德发公司存在违法违章行为并决定：

一、根据税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条、《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称营业税条例）第一条、第二条、第四条的规定，核定德发公司于2004年12月取得的拍卖收入应申报缴纳营业税15，583，938.75元，已申报缴纳6，912，750元，少申报缴纳8，671，188.75元；决定追缴德发公司未缴纳的营业税8，671，188.75元，并根据税收征管法第三十二条的规定，对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2，805，129.56元。

二、根据广州市人民政府《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》（穗府[1990]88号）第二条、第三条、第七条及广州市财政局、广州市地方税务局、广州市水利局《关于征收广州市市区堤围防护费有关问题的补充通知》（财农[1998]413号）第一条规定，核定德发公司2004年12月取得的计费收入应缴纳堤围防护费280，510.90元，已申报缴纳124，429.50元，少申报缴纳156，081.40元，决定追缴少申报的156，081.40元，并加收滞纳金48，619.36元。

德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。

广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持了广州税稽一局的处理决定。

德发公司遂向广州市天河区人民法院提起行政诉讼，请求撤销广州税稽一局的税务处理决定，并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，并判决广州税稽一局赔偿德发公司因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失、案件诉讼费。

法院审理

广州市天河区人民法院作出（2010）天法行初字第26号行政判决，驳回德发公司的诉讼请求。

德发公司不服，向广州市中级人民法院提起上诉。

广州市中级人民法院作出（2010）穗中法行终字第564号行政判决，驳回上诉，维持原判。

德发公司不服，向广东省高级人民法院申请再审，广东省高级人民法院作出（2012）粤高法行申字第264号驳回再审申请通知，驳回德发公司再审申请。

德发公司向最高人民法院申请再审称：

1.被申请人广州税稽一局不是适格行政主体。1999年10月21日最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见（行他[1999]25号）认为：“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”。根据上述意见，广州税稽一局并非独立行政主体，自然不能作为本案的诉讼主体。

2.被申请人超越职权，无权核定纳税人的应纳税额。税收征管法实施细则第九条第一款规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形，不属于稽查局的职权范围，被申请人无权对再审申请人拍卖收入核定应纳税额。被诉税务处理决定超出被申请人的职权范围，应属无效决定。

3.被诉税务处理决定认定德发公司申报纳税存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的证据明显不足。本案中从委托拍卖合同签订，到刊登拍卖公告，再到竞买人现场竞得并签署成交确认单，整个过程均依法进行，成交价格1.3亿港元亦未低于拍卖保留价。拍卖价格是市场需求与拍卖物本身价值互相作用的结果。拍卖前，申请人银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，本案拍卖是再审申请人为挽救公司而不得已采取的措施。但拍卖遵循的是市场规律，成交价的高低完全不是再审申请人所能控制，本案拍卖成交价虽然不尽如人意，但不影响拍卖效力，再审申请人只能也只应以拍卖成交价作为应纳税额申报缴纳税款。

4.再审申请人已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管税务机关出具的完税凭证，没有任何税法违法违章行为，被申请人无权重新核定应纳税额。本案物业拍卖成交后，2005年3月至7月，申请人按照全部1.3亿港元拍卖收入，申报和缴纳营业税款6，912，750元，以及堤围防护费124，429.5元，并取得荔湾区地方税务局出具的完税凭证。期间，主管税务机关从未提出核定应纳税额，申请人不可能知晓税务机关会对拍卖价进行何种调整，只能也只应按照全部拍卖成交价纳税。在缴纳上述税款后，申请人的纳税义务已全部完成，不存在被诉税务处理决定和原审判决认定的“未按税法规定足额申报缴纳营业税”和“未足额申报缴纳堤围防护费”等所谓“违法违章行为”。

5.即使再审申请人存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的情况，被申请人也应当依照税收征管法第五十二条行使职权，其在再审申请人申报纳税4年多后进行追征税款和滞纳金，超过了税收征管法第五十二条关于税款和滞纳金追征期限的规定。税务机关追征税款和滞纳金，除法定的其他前提条件外，需受到三年追征期限的限制。本案被申请人的被诉税务处理决定对申请人纳税行为没有认定为偷税、抗税、骗税的情形，没有认定是编造虚假计税依据的情形，也没有认定是存在因纳税人计算错误等法定特殊情形，如果追征税款必须在3年以内即2008年1月15日以前提出处理意见，并不得加收滞纳金，而不能没有任何理由将追征期限无限制延长，或者延长至5年。本案即使存在少缴税款的情形，也是因被申请人和主管税务机关违法不作为及适用法律不当造成的。

综上，请求最高人民法院：

1.依法撤销广州市天河区人民法院（2010）天法行初字第26号行政判决和广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决；

2.依法撤销被申请人于2009年9月16日作出的穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》；

3.判令被申请人退回违法征收的申请人营业税8，671，188.75元及滞纳金人民币2，805，129.56元，退回违法征收的申请人堤围防护费156，081.40元及滞纳金人民币48，619.36元，以及上述款项从缴纳之日起至实际返还之日止按同期银行贷款利率计算的利息。

广州税稽一局答辩称：

1.关于答辩人独立执法资格及职权范围的问题。

（1）执法资格。根据税收征管法第十四条以及税收征管法实施细则第九条的规定，答辩人具有独立执法资格。

（2）职权范围。根据税收征管法实施细则第九条第二款，《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）、《转发广东省机构编制委员会办公室、广东省地方税务局关于重新印发广州等市区地方税务局职能配置、内设机构和人员编制规定的通知》（穗地税发[2004]89号）等文件规定，稽查局的现行主要职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。答辩人不存在越权执法的问题。

（3）核定权限。根据税收征管法第三十五条规定，税款核定的主体是税务机关，而税收征管法所称的“税务机关”包括省以下税务局的稽查局。

2.关于答辩人对拍卖成交价格不予认可的问题。

（1）答辩人质疑拍卖成交价的法律依据。税收征管法第三十五条第一款第六项所称的“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”情形，并没有将拍卖成交价格明显偏低的情形排除在外。

（2）答辩人认为计税依据明显偏低的主要理由：一是拍卖价格与历史成交价相比悬殊。根据再审申请人提供的广州市东方会计师事务所有限公司2005年6月23日出具的《专项审计报告》显示，再审申请人全部物业的收入为7.17亿元，再审申请人约八成的收入是由约三成的物业销售产生，其余约二成的收入1.38亿元，是由再审申请人本次拍卖约七成的物业产生。二是本次拍卖成交价格明显偏低，明显偏离同期、同类、同档次物业的市场成交价格。该物业是位于广州市城市中心的高档写字楼，拍卖成交均价仅为2，300余元/m2。答辩人根据至少8个相近楼盘大量数据（2003年至2005年期间的交易成交价格）进行分析比对，最终认定本次拍卖的成交价明显低于市场价格（写字楼仅为四成，商铺不到三成，停车场甚至不到一成）。三是拍卖成交价格远低于再审申请人自行提供的评估价和成本价。再审申请人委托拍卖的估价，均价约为8，400元/m2；再审申请人委托会计师事务所审计确认的成本均价约为7，100元/m2。

（3）关于计税依据明显偏低，无正当理由的依据。一是只有唯一竞买人。根据现行拍卖行规及《中华人民共和国拍卖法》的规定，拍卖应当公开竞价。只有两个或两个以上的竞买人才能进行竞价，没有竞买人竞争的不能称为拍卖，在仅有一位竞买人的情况下，应当中止拍卖。二是拍卖保证金门槛设置过高。本次拍卖保证金占拍卖保留价的比例高达50%，但再审申请人一直未对其拍卖前设立高额保证金门槛的具体理由，作出令人信服的解释，过高的保证金比例限制了其他潜在的竞买人参与拍卖竞买。三是拍卖保留价设置过低。依据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第八条、《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》第十三条的规定，拍卖保留价应参照财产评估价确定，本案申请人第一次拍卖就将拍卖保留价，设置约为其自行确定房产评估价的20%，明显不符合财产拍卖的惯常做法。四是拍卖的房产已办抵押，拍卖未征询全部抵押权人银行的同意。再审申请人在拍卖前并未按照《中华人民共和国担保法》等法律规定将本次拍卖的时间、地点等拍卖信息书面通知银行债权人，甚至个别债权人对此一无所知。五是竞买人拍卖前知道拍卖底价，交易双方有诚信问题。委托拍卖前，唯一竞买人曾私下接触拍卖行，拍卖行向其透露底价，违反公平交易原则。答辩人调查取证时，交易双方均否认拍卖前相识。事实上，交易双方法定代表人曾经是夫妻关系。

3.关于核定程序是否合法、核定价格是否合理等问题。

答辩人有权进行核定。一、二审法院根据答辩人提供的相关举证材料，对核定程序是否合法，核定价格是否合理进行审核和审查，并有结论。

4.关于追征税款、滞纳金问题。

（1）税务机关查补税款是法定的职责，再审申请人的房产于2004年12月9日拍卖成交，答辩人于2006年9月18日依法对再审申请人送达《税务检查通知书》，历经三年税务检查，并于2009年9月16日依法作出税务处理决定，系依法履行职责，本案也不属于税收征管法第五十二条第一款的情形，根据税收征管法实施细则第八十条规定，税务机关的责任是指税务机关适用法律、行政法规不当或者执法行为违法，本案不存在此类情形。

（2）加收税收滞纳金的法律依据。一是税收滞纳金加收的起始日期的依据。根据税收征管法第二十二条的规定，申请人少缴税款，是从滞纳税款之日起算。二是营业税纳税义务时间。按照营业税条例第九条、第十三条的规定，应当在收款之日起的次月15日（2005年1月15日）内向税务机关申报缴纳其应缴税款。三是申请人申报纳税的义务。根据税收征管法第二十五条第一款规定，再审申请人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。再审申请人以其自认为合理的价格进行纳税申报，应对其未能如实、依法纳税申报的行为承担法律责任。

综上，一、二审法院判决认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法，请求维持原判。

最高人民法院再审查明事实与原审查明事实基本一致。

最高人民法院认为：本案争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。

（一）关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题

2001年修订前的税收征管法未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的税收征管法实施细则第九条进一步明确规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。

虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。

德发公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

（二）关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题

此问题涉及税收征管法实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其他税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。

在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。

本案中，广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。德发公司以税收征管法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由，认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对德发公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额，被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。

（三）关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题

根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63，244.7944m2，成交面积为59，907.0921m2，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2，300元/m2的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5，000元/m2、商铺10，500元/m2、停车场车位85，000元/个；更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7，123.95元/m2的成本价。因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言，广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考，《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》（粤地税函[1996]215号）和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》（穗地税发[2003]34号）明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格；《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》（粤财法[2008]93号）规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。

拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》就明确规定，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行，但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神，本案可以参考。因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

具体到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。

此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。同时，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。

（四）关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题

税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。

根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。

综上，广州税稽一局核定德发公司应纳税额，追缴8，671，188.75元税款，符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定；追缴156，081.40元堤围防护费，符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定；广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据；责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项，第八十九条第一款第二项的规定，《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第一项、第七项的规定，参照《最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释》第十五条第一款的规定，判决如下：

一、撤销广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院（2010）天法行初字第26号行政判决；

二、撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金2，805，129.56元和堤围防护费滞纳金48，619.36元的决定；

三、责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2，805，129.56元和堤围防护费滞纳金48，619.36元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息；

四、驳回广州德发房产建设有限公司其他诉讼请求。

点评

本案争议焦点颇多，但关键的争议焦点是税务机关认为纳税人以房产拍卖成交价作为计税依据偏低，是否有权核定应纳税额。对此，《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。因此，只有纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，税务机关才有权核定其应纳税额，两个条件缺一不可。

具体到本案，纳税人德发公司于2004年11月30日委托拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了上述部分房产，面积为59，907.0921m2。2006年间，广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2，300元/m2，不及市场价的一半，价格严重偏低。可见，德发公司申报的计税依据明显偏低成立。

但是，德发公司是否有正当理由呢？德发公司认为有，理由是：从委托拍卖合同签订，到刊登拍卖公告，再到竞买人现场竞得并签署成交确认单，整个过程均依法进行，成交价格1.3亿港元亦未低于拍卖保留价。拍卖价格是市场需求与拍卖物本身价值互相作用的结果。拍卖前，申请人银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，本案拍卖是再审申请人为挽救公司而不得已采取的措施。但拍卖遵循的是市场规律，成交价的高低完全不是其所能控制，本案拍卖成交价虽然不尽如人意，但不影响拍卖效力，其只能也只应以拍卖成交价作为应纳税额申报缴纳税款。笔者认为德发公司的正当理由可以成立，因为德发公司遵循了合法的拍卖程序，最终成交价不由其控制，且其也只收到与拍卖成交价相等的收入。

对于纳税人提出的正当理由，税务机关有权认为其理由不正当，但是，其必须要有足够的证据支持，不能仅仅主观认定。税务机关的反驳证据是：涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合《拍卖法》关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。笔者认为，税务机关的反驳证据不足以否定德发公司提出的正当理由。《拍卖法》虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力无明确法律依据。换言之，拍卖应当严格依法进行，只要程序合法，结果就应当得到尊重。

最高人民法院支持了税务机关的观点，认为德发公司提出的理由不正当。从判决的社会效果来看，影响深远。该判决实际上鼓励税务机关可以不尊重合法的商业交易价格，而以其认定的交易价格作为计税依据，体现了保障国家税收收入和保护纳税人权利两种价值取向的冲突。从保护纳税人权利的角度看，税务机关应当尊重拍卖成交价格；从保障国家税收收入的角度看，税务机关应当否定拍卖成交价格，提高计税依据。《税收征收管理法》第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见，保障国家税收收入是优先于保护纳税人的合法权益的，两者发生冲突时，保障国家税收收入胜出。因此，最高人民法院解决上述争议焦点的最终依据在此，在《税收征收管理法》不对前述立法目的进行修改调整之前，类似案例的判决结果可以预见。

法条链接

1.《税收征收管理法》

第一条 为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。

第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置帐簿的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

006.企业无法提供账簿及其他纳税资料如何纳税？

——张某某诉泰州地方税务局第五税务分局核定征收纠纷案[6]

裁判要旨

企业无法提供账簿及其他纳税资料，如果有证据证明其属于擅自销毁账簿的，依法核定征收。如果无证据证明其属于擅自销毁账簿的，可直接认定为拒不提供纳税资料，也应当核定征收。

基本案情

泰州市消防技术服务事务所（以下简称消防事务所）系由原告张某某于1999年1月11日投资注册的个人独资企业，于2012年9月5日注销登记。

2012年10月18日，被告泰州地方税务局第五税务分局（以下简称泰州地税五分局）通知消防事务所对其2009年1月1日至2011年12月31期间涉税情况进行检查。后被告分别对该事务所负责人及财务负责人进行了询问。原告陈述2011年及以前年度的账册报表凭证等相关资料都不能提供，2012年5月搬迁过程中部分丢失，其他部分卖给收废品的。会计朱某某陈述其自2005年受聘为消防事务所会计后，均按要求设立各类会计账簿，并在每年汇算清缴后将当年的会计账册凭证交予原告，并告知其妥善保管，不能遗失。

2012年11月8日，被告对原告及消防事务所在中国工商银行泰州分行开设的存款账户情况进行了检查。

2012年11月22日，被告对原告的委托人张某铭进行了询问。

2012年12月4日，消防事务所向被告说明因单位迁址所遗失材料的范围和内容。

2013年3月7日，被告通知消防事务所限期提交包括涉税资料遗失详细情况说明在内的相关资料。

2013年3月11日，原告就会计账簿、凭证遗失情况进行了说明。

2013年3月12日，被告向消防事务所送达责令限期改正通知书，要求其限期建立、健全会计档案管理制度，并按规定保管涉税资料。

2013年3月22日，被告向消防事务所送达税务行政处罚事项告知书，拟对该所处以6，000元罚款的行政处罚。

2013年4月1日，被告向消防事务所送达处罚决定。

2013年4月9日，消防事务所缴纳了罚款6，000元。

2013年5月9日，被告向消防事务所送达泰地税五处（2013）19号税务处理决定书。

2013年7月4日，被告以该处理决定中认定的处理对象存在瑕疵及对事实与依据表述过于简单为由作出书面撤销决定，并重新作出本案讼争的税务处理决定，决定采用核定征收的方式计征消防事务所投资者生产经营所得个人所得税，具体内容如下：2009年度经营收入为3，386，798.83元，全年应纳税所得额为846，699.71元，应缴纳投资者生产经营所得个人所得税289，594.9元，已缴纳10，466.74元，应补缴279，128.16元；2010年度经营收入为2，895，230.29元，全年应纳税所得额为723，807.57元，应缴纳投资者生产经营所得个人所得税246，582.65元，已缴纳6，600.6元，应补缴239，982.05元；2011年度经营收入为8，156，097.98元，全年应纳税所得额为2，039，024.50元，2011年1-8月投资者生产经营所得个人所得税471，272.38元；2011年9-12月投资者生产经营所得个人所得税232，969.53元，已缴纳12，708.21元，应补缴691，533.70元。被告根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，决定追缴消防事务所擅自销毁账簿而采取核定方式计征的上述投资者生产经营所得个人所得税合计1，210，643.91元，并限原告自收到决定书之日起15日内到江苏省泰州地方税务局第一税务分局将上述税款缴纳入库。逾期未缴或未缴清的，除将依照《税收征管法》第三十二条规定从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金以外，还将依照《税收征管法》第四十条之规定强制执行。

原告不服被告作出的处理决定，向被告提供了纳税担保，并向泰州市人民政府申请行政复议。泰州市人民政府作出（2013）泰行复第98号复议决定书，维持了被告作出的泰地税五处（2013）20号税务处理决定。

原告张某某不服被告泰州地税五分局于2013年7月4日作出的泰地税五处（2013）20号税务处理决定，向法院提起行政诉讼。

另查明，消防事务所2009年、2010年、2011年主营业务收入分别为3，386，798.83元、2，895，230.29元、8，156，097.98元。消防事务所2009年、2010年、2011年已清缴的税款数额分别为10，466.74元、6，600.6元、12，708.1元。

法院审理

法院认为：

一、关于原告的行为是否构成擅自销毁账簿。原、被告对涉案会计账簿、凭证灭失的事实无异议。根据原告最初在被告于2012年10月18日对其所作的询问笔录中关于“2012年5月搬迁过程中部分丢失，其他部分卖于收废品的”之陈述，消防事务所的会计资料确实存在出卖的情形，通过对该陈述一般认知程度的意思解释，可以推知原告对出卖之事实亦是知情的，故原告的行为明显构成擅自销毁账簿。企业会计账簿的妥善保管是企业经营过程中应履行的法定强制性义务，原告作为消防事务所负责人对该义务理当明知，且单位会计亦就该义务向其作出过告知。原告现关于遗失的说明系争议发生后形成，其证明效力当然不及最初的陈述。原告既明知会计资料所在，其在搬迁时任由他人出卖，主观上显然存在一种对账簿予以销毁的放任的故意，由此被告作出的关于原告擅自销毁账簿事实的认定亦无错误。

二、关于被告同时认定原告“会计账簿、凭证遗失”与“擅自销毁会计账簿、凭证”是否冲突。从原告“2012年五月搬迁过程中部分丢失，其他部分卖于收废品的”之陈述及原告保管会计资料的实际情况分析，被告认定原告在保管会计资料过程中同时存在上述两种情形并无矛盾。而原泰地税五处（2013）19号税务处理决定已由被告依法撤销而失效，故在该决定中认定的事实并不发生任何法律效力。

原告擅自销毁会计账簿、凭证，被告根据《税收征管法》第三十五条“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的……”，决定对消防事务所采用核定征收的方式计征个人所得税。因法律、法规或规章对核定征收的方式并无强制性规定，被告根据《实施细则》第四十七条“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：……（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定……”之规定，确定了核定方法，并根据《关于中介机构查账征收的通知》中第三条“对照税收征管法第35条的规定确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准……应税所得率不低于25%”、第五条“会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所以及其他中介机构的个人所得税征收管理，也应按照上述有关原则进行处理”，以及泰州市地方税务局在上述规定范围内制定的裁量文件《泰地税转发通知》关于“……中介机构的个人所得税应税所得率按25%执行”之规定，确定对消防事务所适用25%的应税所得率。被告再根据消防事务所2009年、2010年、2011年三个纳税年度的营业收入分别计算出应纳税所得额。消防事务所系个人独资企业，原告张某某系投资人，被告根据《关于投资者个税的规定》第三条“个人独资企业以投资者为纳税义务人……”之规定，确定原告为纳税义务人，并根据《2008年个税法》第三条、个人所得税税率表二、《2011年个税法》第三条、个人所得税税率表二、《个税法实施条例》第四十六条等规定，计算出2009年、2010年、2011年每个纳税年度原告应缴的个人所得税税额，扣除每一年度已缴的税额确定其最终需补缴税款1，210，643.91元。综上，法院认为，被告作出的税务处理决定，认定的事实清楚、证据确凿。

法院判决如下：驳回原告张某某要求撤销被告江苏省泰州地方税务局第五税务分局于2013年7月4日作出的泰地税五处（2013）20号税务处理决定的诉讼请求。

点评

税务机关需要依据纳税人提供的账簿和其他纳税资料才能查明应纳税额，因为税收行政执法与其他行政执法不同，前者税务机关并不掌握第一手的纳税资料，而由纳税人控制，后者其他行政机关可以掌握第一手的行政执法资料。可见，税收行政执法过程中存在严重的信息不对称，这不仅影响到税务机关的行政执法工作，也影响行政诉讼中的举证责任分配。不同于由行政机关对其行政行为举证的一般举证规则，税务行政诉讼中纳税人对税务机关无法掌握的资料需要承担举证责任，否则会承担举证不利的后果。为了解决税收行政执法中账簿及其他纳税资料引发的信息不对称问题，《税收征收管理法》第三十五条规定了核定征收的几种情形：第一，依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；第二，依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；第三，擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；第四，虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。上述几种情形皆由账簿及其他纳税资料的缺陷引发税务机关无法准确查明纳税人的应纳税额，其中第三种情形需要进一步分析：首先，账簿与纳税资料不能等同。账簿只是纳税资料的组成部分，包括总账、明细账、日记账、固定资产卡片、辅助账簿，而纳税资料是指税务机关在征税过程中需要纳税人提供的所有资料。其次，擅自销毁账簿是指纳税人采取积极的行为使账簿物理上灭失，即主观上是直接故意，也可以是纳税人采取放任的行为导致账簿毁灭，即主观上是间接故意。最后，据不提供纳税资料应当以无法提供纳税资料的结果作为判断依据，而不考虑纳税人无法提供纳税资料的具体原因和主观状态。比如纳税人因纳税资料被盗、遗失无法提供，与纳税人有纳税资料但坚决不提供，实际结果并无二致，税务机关在上述两种情形中皆不能准确查明纳税人的应纳税额，而纳税人的纳税义务并不能因纳税资料被盗、遗失而免除或减轻。因此，无论纳税人基于何种原因，只要其无法提供纳税资料，税务机关皆可核定征收。否则，税务机关在纳税人的纳税资料被盗、遗失时无法对其征税，纳税人据此可以免除纳税义务。

本案原告是自然人，为个人独资企业的投资者，依《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第三条，个人独资企业以投资者为纳税义务人。依据税务机关的调查资料，个人独资企业的账簿部分遗失，部分以废纸出售。《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》第三条规定：“对按照税收征管法第35条的规定确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准，应根据《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税（2000）91号）中确定的应税所得率来核定其应纳税额。各地要根据其雇员人数、营业规模等情况核定其营业额，并根据当地同行业的盈利水平从高核定其应税所得率，应税所得率不得低于25%。对实行核定征税的律师事务所，应督促其建账建制，符合查账征税条件后，应尽快转为查账征税。”第五条规定：“会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所以及其他中介机构的个人所得税征收管理，也应按照上述有关原则进行处理。”据此，税务机关依据25%的最低税率对个人独资企业的投资者核定征收个人所得税。

法条链接

1.《税收征收管理法》

第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置帐簿的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》

第三条 个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人（以下简称投资者）。

3.《税收征收管理法实施细则》

第四十七条 纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：

（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；

（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；

（四）按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。

纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

4.《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》

第三条 对按照税收征管法第35条的规定确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准，应根据《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税（2000）91号）中确定的应税所得率来核定其应纳税额。各地要根据其雇员人数、营业规模等情况核定其营业额，并根据当地同行业的盈利水平从高核定其应税所得率，应税所得率不得低于25%。对实行核定征税的律师事务所，应督促其建账建制，符合查账征税条件后，应尽快转为查账征税。

第五条 会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所以及其他中介机构的个人所得税征收管理，也应按照上述有关原则进行处理。

007.纳税人未按照规定的期限办理纳税申报，税务机关能否直接核定应纳税额？

——滑县牧星科技饲料有限公司等诉滑县人民政府征收案[7]

裁判要旨

纳税人未按照规定期限进行纳税申报的，税务机关应责令其限期申报，纳税人在税务机关规定的期限内仍未申报的，税务机关有权核定其应纳税额，并通知其限期缴纳。因此，税务机关不能直接核定纳税人的应纳税额。

基本案情

2009年8月20日，滑县牧星科技饲料有限公司（以下简称牧星公司）取得滑国用（新2009）第083号《国有土地使用证》。

2014年4月11日，牧星公司向原滑县地税局道口分局办理纳税申报，填写《河南省地方税（费）综合申报表》，该表记载：税种土地使用税、征收品目土地面积、税款所属期2013、计税依据16666.67M2、税率6元/M2、本期应纳税额100，000.00元、主管税务机关滑县地税局道口分局（加盖公章）。

同日，原滑县地税局道口分局分两次收取牧星公司城镇土地使用税100，000.00元、滞纳金4，300元（完税证明1.豫地征［2014］00961644：税款55，000元、滞纳金2，365元；2.豫地征［2014］00961645：税款45，000元、滞纳金1，935元）。

2015年10月22日，原滑县地税局道口分局作出滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》，认定牧星公司未按照规定申报缴纳2013年1-12月土地使用税89，394.38元，2014年1-12月土地使用税189，394元，共计278，788.76元。原滑县地税局道口分局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条、第三十一条、第三十二条的规定，限该公司于2015年10月26日前到滑县地方税务局办税服务厅办理纳税申报并缴纳税款及滞纳金。

牧星公司依法向滑县人民政府申请行政复议。滑县人民政府经书面审理，于2016年3月8日作出滑政复决字〔2015〕35号《行政复议决定书》，维持原滑县地税局道口分局税务事项通知，于3月14日送达牧星公司。

2015年12月9日，牧星公司向滑县地方税务局办理纳税申报，并缴纳2013年城镇土地使用税93，450.38元、滞纳金32，333.83元，2014年城镇土地使用税193，450.38元、滞纳金30，274.98元。

法院审理

原审法院认为：

一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十三条，《河南省城镇土地使用税实施办法》第十一条的规定，城镇土地使用税由土地所在地的地税部门负责征收，本案原滑县地税局道口分局具有对本行政区域内城镇土地使用税征收管理的法定职责。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条的规定，牧星公司于2009年8月20日取得《国有土地使用证》，属于城镇土地使用税的纳税人。

二、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二章、第三章和第二十五条“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料……”、第三十一条“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款……”、第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定，纳税申报和税款征收是两个不同的税收征收管理程序。

根据上述规定，本案中，原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中包含两部分内容，涉及两个行政行为，第一部分是认定牧星公司未办理2013年1-12月、2014年1-12月城镇土地使用税纳税申报，通知牧星公司限期办理纳税申报的税务行政管理行为；第二部分是认定牧星公司少缴纳2013年1-12月城镇土地使用税和未缴纳2014年1-12月城镇土地使用税，责令限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收行为。

关于《税务事项通知书》第一部分，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第八条“土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定”和《河南省城镇土地使用税实施办法》第十条“土地使用税按年计算、分季缴纳，具体缴纳时间由省辖市、县（市）地税局确定”的规定，原滑县地税局道口分局在本案中未提供法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容等相关证据材料，故该部分内容应认定为其依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条的规定，根据牧星公司未办理纳税申报的情形，依法确定了申报期限、申报内容，并作出《税务事项通知书》，将依法确定的申报期限、申报内容告知牧星公司，该行为属于正常的税务行政管理行为，符合法律规定，应予支持。牧星公司在2014年4月11日《河南省地方税（费）综合申报表》中申报的计税依据与牧星公司《国有土地使用证》记载土地面积明显不符，但原滑县地税局道口分局作为税务管理机关，未能及时予以处理。牧星公司称2014年纳税申报时原滑县地税局道口分局工作人员让牧星公司适用倒推法计算出计税依据，并不是牧星公司故意不如实申报，牧星公司未能提供相关证据材料，牧星公司该主张不予采信。

关于《税务事项通知书》第二部分，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉……”的规定，本案原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中，虽然以通知的形式作出，但明确告知牧星公司“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款，然后依法向滑县人民政府或滑县地方税务局申请行政复议”的法律救济途径，且确定了牧星公司应缴纳税款和滞纳金具体数额及期限的义务，结合牧星公司在诉讼中主张其已经提出过纳税异议，故《税务事项通知书》第二部分内容应视为纳税决定，即税务行政征收决定。

三、关于《税务事项通知书》第二部分内容税务行政征收决定。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定”，《河南省城镇土地使用税实施办法》第七条“纳税人实际占用土地面积的确定，以土地管理部门核发的土地使用证书确认的土地占用面积为依据。尚未核发土地使用证书的，由纳税人据实申报占用土地面积，经地税部门核实确定，待核发土地使用证书后再根据证书确认的占用土地面积予以调整”，国土资源部《土地登记办法》第三十九条“依法以出让、国有土地租赁、作价出资或者入股方式取得的国有建设用地使用权转让的，当事人应当持原国有土地使用证和土地权利发生转移的相关证明材料，申请国有建设用地使用权变更登记”，《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照中华人民共和国税收征收管理法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收”的规定，本案中，牧星公司土地证记载面积33，433.33m2，滑县新区管理委员会土地建设科出具的《情况说明》中显示牧星公司土地1，191.6m2已经转让并办理到别人名下，但该情况明显与《土地登记办法》第三十九条关于土地使用权变更登记的规定不符。牧星公司的《申请》中显示另有院墙外土地面积676m2应从原土地使用税计税面积32，241.73m2中减去，但牧星公司提供的纳税申报材料中并无相应的证据材料予以印证，也未提供相应的依据。原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中，仅依据牧星公司提供的纳税资料，即将牧星公司转让土地面积1，191.6m2从计税依据中去掉，未考虑土地使用权变更登记的情况，未对牧星公司是否办理土地变更登记和土地使用权受让人是否办理土地登记进行调查取证，未能对牧星公司要求减去的土地面积676m2进行必要的调查取证和核实，且未能提供上年度同期纳税申报及缴纳税款证据材料并进行必要的比对，直接确定从牧星公司的土地证记载面积33，433.33m2中去掉计税面积，明显缺乏事实依据，且缺乏法律、法规依据。

牧星公司在诉讼中称已将另外一部分土地转让给他人，并称已告知原滑县地税局道口分局工作人员，原滑县地税局道口分局对此虽予以否认，但其也应对该情况予以核实。

综上分析，原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中以牧星公司计税土地使用面积31，565.73m2而认定应纳税款并作出纳税决定，属主要证据不足。滑县地方税务局实际收取牧星公司的税款及滞纳金，与原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中确定的牧星公司应缴纳税款及相应的滞纳金数额也不符。

四、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利”的规定，本案原滑县地税局道口分局作为地方人民政府具有行政执法权的税收征收管理机关，其对牧星公司作出的限期缴纳税款及滞纳金税务行政征收决定，应当保障牧星公司的陈述权、申辩权。本案中，原滑县地税局道口分局未能对牧星公司纳税申报提交的资料进行相应的审核，未能对牧星公司申报资料与纳税申报不相符的情形进行相应的调查取证，未能就不相符的情形对牧星公司进行必要的询问，未能告知牧星公司享有陈述权、申辩权，未能听取牧星公司的陈述和申辩，属违反法定程序。原滑县地税局道口分局辩称其行为属税款征收行为，不是对牧星公司违法行为的处理，不需要调查取证，不需要告知陈述权、申辩权，该主张明显不符合税收征管的相关程序规定，不予采信。五、原滑县地税局道口分局《税务事项通知书》中认定的牧星公司未申报缴纳2013年1-12月土地使用税89，394.38元、2014年1-12月土地使用税189，394元与税款总额278，788.76元计算不相符，属误算，原滑县地税局道口分局应予以纠正。

综上所述，原审法院认为原滑县地税局道口分局《税务事项通知书》中第一部分内容将依法确定的申报期限、申报内容通知牧星公司的税务行政管理行为，符合税务行政法律、法规的规定，予以支持，应驳回牧星公司该项请求；第二部分内容中要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收行为，主要证据不足，违反法定程序，依法应予撤销。为解决税务行政争议，保障税款准确、及时征收入库，原滑县地税局道口分局应重新作出行政行为。滑县人民政府的行政复议决定应一并作出裁判。纳税申报通知和税款征收决定属不同的税收征收管理程序，所依据的事实和适用的法律规定不同，法律后果也不同，故不宜在同一税收执法文书中作出。

原审法院判决：一、撤销原滑县地税局道口分局于2015年10月22日作出的滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》中要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收决定，即“限你单位应于2015年10月26日前到滑县地方税务局办税服务厅缴纳税款及滞纳金”；二、撤销滑县人民政府于2016年3月8日作出的滑政复决字〔2015〕35号《行政复议决定书》中关于维持原滑县地税局道口分局滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的行政复议决定；三、责令原滑县地税局道口分局就牧星公司2013年、2014年应缴纳土地使用税及滞纳金重新作出行政行为；四、驳回牧星公司的其他诉讼请求。

牧星公司和滑县地税局第四分局（原滑县地税局道口分局）不服原审判决，皆提起上诉。

二审法院判决：驳回上诉人滑县牧星科技饲料有限公司和上诉人滑县地方税务局第四税务分局的上诉，维持原判。

点评

《税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”第三十五条第一款第五项规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。”第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”据此，纳税人未按照规定期限进行纳税申报的，税务机关应责令其限期申报，纳税人在税务机关规定的期限内仍未申报的，税务机关有权核定其应纳税额，并通知其限期缴纳。本案纳税人牧星公司未办理2013年1-12月、2014年1-12月城镇土地使用税纳税申报，即未按照规定期限进行纳税申报，原滑县地税局道口分局在未责令其限期改正的情况下，直接作出《税务事项通知书》，核定牧星公司应纳税额并责令其限期缴纳，明显违反法定程序，应予撤销。税务机关正确的程序应当是先责令牧星公司限期申报，如果牧星公司在税务机关规定期限内仍未申报的，由税务机关核定牧星公司应纳税额，并通知其限期缴纳。

法条链接

1.《税收征收管理法》

第二十五条 纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

第六十二条 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置帐簿的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。