2.2　取得土地使用权的核算

企业取得土地使用的方式有以下几种：一是通过竞拍取得土地使用权；二是接受投资取得土地使用权；三是在建项目收购；四是自用土地使用权。

2.2.1　通过“招、拍、挂”取得土地使用权

“招、拍、挂”取得土地和以收购方式取得土地。会计核算账务处理，见表2-5。

相关政策

根据《国有土地使用权出让合同》（GF-2000-2601）规定，受让人与出让人签订土地使用权出让合同，可以约定在限期内一次性付清土地使用权出让金，也可以约定在分期期限内分期支付土地出让金，分期支付土地出让金的，应当向出让人支付相应的利息。受让人不能按约定的期限支付土地出让金的，自滞纳之日起，向出让人缴纳滞纳金。对土地受让人因分期支付土地出让金而支付给出让人的利息，应计入契税计税依据，一次性征收契税。对土地受让人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金（或违约金），不计入契税计税依据征收契税。

1.支付土地出让金

【例2-1】2×21年1月12日，中盛恒通房地产有限公司中标1宗惠城区亚东路B112-23地块，支付定金5亿元。表2-6为国有土地使用权出让合同（部分）。

2×21年7月12日，支付土地出让金50亿元。

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地出让金（B112-23）　　5000000000

贷：银行存款　　5000000000

续上表

2.支付契税

【例2-2】接【例2-1】，签订《国有土地使用权出让合同》，完成移交时，支付契税0.75亿元。

借：开发成本——土地开发成本——土地出让金——契税　　75000000

贷：银行存款　　75000000

相关政策

《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）

一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

1.评估价格

由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

2.土地基准地价

由县以上人民政府公示的土地基准地价。根据《中华人民共和国契税暂行条例》中相关规定：在中华人民共和国境内出让国有土地使用权、土地使用权转让，包括出售、赠予和交换等土地、房屋权属转让行为，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。

以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

……

3.支付耕地占用税

房地产开发企业为取得土地使用权所发生的直接相关费用支出，应该作为土地成本的组成部分，记入“土地征用及拆迁补偿费”科目，不通过“应交税费”科目核算。

【例2-3】假设中盛恒通房地产有限公司取得惠城区亚东路B112-23F地块，实际占用50万平方米，当地规定每平方米税额为25元。

本年应交耕地占用税=500000×25=12500000（元）

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——耕地占用税　　12500000

贷：银行存款　　12500000

4.支付印花税

【例2-4】2×21年8月，中盛恒通房地产有限公司财务部支付土地出让金印花税25万元。

借：税金及附加——印花税　　250000

贷：银行存款　　250000

“税金及附加”科目核算内容：消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。

按照《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则以及相关文件的规定，从2006年12月27日起，纳税人签订《国有土地出让合同》支付土地出让金应按照“产权转移书据”税目、万分之五的税率征收印花税。根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税”。因此，土地改变性质补缴的土地出让金合同，应按规定补缴印花税。

5.支付城镇土地使用税

【例2-5】2×22年8月，中盛恒通房地产有限公司财务部支付土地使用

税，当地土地使用税税率为10元/米2。

2×22年应交土地使用税=500000×3÷12×5=625000（元）

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地出让金（城镇土地使用税）　　625000

贷：银行存款　　625000

相关政策

城镇土地使用税和耕地占用税不同之处在于，耕地占用税是在全国范围内，就改变耕地用途的行为在土地取得环节一次性征收的税种；而城镇土地使用税是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，在土地的持有和使用环节征收的一种税，按年计算，分期缴纳。因此，占用耕地的纳税人在缴纳耕地占用税以后，在土地持有和使用过程中仍要缴纳城镇土地使用税。但是在占用耕地的当年，纳税人已经支付了较高的耕地占用税，因此，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》将其缴纳城镇土地使用税的纳税义务发生时间设置为批准征用耕地的1年以后。

2.2.2　接受投资取得土地使用权

房地产企业接受出资的土地使用权只能是出让土地的使用权，而不能是划拨土地的使用权。房地产企业接受投资者投入土地使用权，按投资合同或协议约定的价值，借记“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目，贷记“实收资本”“资本公积”等科目。

【例2-6】远大房地产公司成立于2×21年，注册资本2000万元。同年，丰润商贸有限公司将其拥有的位于城郊10万平方米的土地使用权投资远大房地产公司，根据协议规定，该地块评估价格为1000万元，远大增资800万元，200万元作为资本公积。

（1）远大房地产公司接受投资时，依据土地评估报告和投资协议，会计处理如下。

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地转让费　　10000000

贷：实收资本　　8000000

资本公积　　2000000

（2）计算缴纳契税，契税税率3％。

应缴纳契税=10000000×3％=300000（元）

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——契税　　300000

贷：银行存款　　300000

2.2.3　在建项目收购的核算

在建项目收购有两种模式。

（1）通过收购其他公司股权获取该公司开发的在建项目。根据《城市房地产管理法》（2019年8月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修正）的规定：以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

（2）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

（3）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25％以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

通过股权收购获得开发项目，一般为非同一控制下的收购。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对子公司投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业合并过程中发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。

企业外购的房屋、建筑物支付的价款，应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，难以分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋、建筑物成本。

①在办理股权变更时，依据股权转让协议和付款凭证进行会计处理。

借：长期股权投资

贷：银行存款

②依据项目转让协议和付款凭证进行会计处理。

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地转让费

贷：银行存款

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——契税

贷：银行存款

【例2-7】远大房地产有限公司开发月季园项目，土地通过招拍，购入价格为3400万元，契税为102万元，发生土地开发费用800万元。2×21年3月，远大房地产有限公司将该项目转让给鑫隆有限公司，采用项目转让方式，转让价格6900万元，契税207万元。

鑫隆有限公司依据项目转让协议和付款凭证进行会计处理。

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地转让费　　69000000

贷：银行存款　　69000000

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——契税　　2070000

贷：银行存款　　2070000

2.2.4　自用土地使用权的核算

企业依法取得土地使用权，在会计上一般将其列入“无形资产—土地使用权”科目，按照无形资产的有关规定计价、摊销。根据《企业会计制度》的规定，实行国有土地使用权有偿使用后，企业为新建办公楼等而获得土地使用权，所支付的土地出让金，在“无形资产”科目核算；企业为房地产开发而获得的土地使用权，所支付的土地出让金，在“开发成本”科目核算。

【例2-8】2×20年1月1日，宏大房地产有限公司通过竞拍取得一块土地使用权，用于建造办公大楼。按出让合同规定，该土地使用权总价款为960万元，1月14日支付土地出让金，契税28.80万元，土地使用权年限50年。2×20年12月，办公大楼竣工，发生工程费用580万元（不含税额）。验收合格后，办公大楼使用年限为40年，无残值。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具专用收据和付款凭证进行处理。

借：无形资产——土地使用权　　9600000

贷：银行存款　　9600000

（2）缴纳契税时。

借：无形资产——土地使用权——契税　　288000

贷：银行存款　　288000

（3）缴纳印花税。960×0.5‰=0.48（万元）

借：税金及附加　　4800

贷：银行存款　　4800

（4）发生建筑成本时，依据发票与付款合同、协议进行会计处理。

借：在建工程——办公楼　　5800000

贷：银行存款　　5800000

（5）2×21年5月，办公大楼竣工。

借：固定资产——办公楼　　5800000

贷：在建工程——办公楼　　5800000

（6）计提土地使用权累计摊销。

土地使用权总成本=9600000+288000=9888000（元）

每年计提土地使用权累计摊销=9888000÷50=197760（元）

借：管理费用——无形资产摊销——土地使用权　　197760

贷：累计摊销　　197760

（7）计提办公楼累计折旧。

每年计提办公楼累计折旧=5800000÷40=145000（元）

借：管理费用——办公楼折旧　　145000

贷：累计折旧　　145000