第三节 进出口关税制度

【规则要点】

关税，是指以进出关境的货物或者物品的流转额为计税依据而征收的一种商品税，由海关专门负责征收。关税的计税依据是关税的完税价格，且实行单环节课征制度，一次性征收后对于国内流通的任何环节都不再征收关税。

【理解与适用】

对于在境内流转的商品，只能征收国内商品税，不能征收关税。关税的课税环节仅在进出口环节，即实行单环节课征制度，一次性征收后对于国内流通的任何环节都不再征收关税。关税的计税依据是关税的完税价格，所谓完税价格，即海关根据有关规定对进出口货物进行审定或估定后通过估价确定的价格。

关税可划分为不同类型：

其一，依据征税对象的流动方向，关税可以分为进口税、出口税和过境税。

进口税，指对进入关境的货物或物品征收的关税，一般在进入关境或者国境时征收。出口税，即对运出关境的货物征收的一种关税。过境税，即对通过本国关境运往其他国家或者地区的货物征收的关税。

其二，依据征税目的的不同，关税可以分为财政关税和保护关税。

财政关税，指以增加财政收入为主要目的而征收的关税，税率较低。保护关税，指为保护本国民族经济发展而征收的关税，税率较高。

其三，依据关税的国家待遇差别，可以分为优惠关税和歧视关税。

优惠关税，指对特定受惠国在税收上给予优惠待遇的关税，即按照优惠税率来征税。一般而言，优惠关税可以分为互惠关税、特惠关税、最惠国待遇关税和普遍优惠制关税四种类型。歧视关税，指对于某些国家的进口货物按照较之普通税率而言更高的税率征收的关税，是保护一国产业所采取的特别手段，一般包括反倾销关税、反补贴关税、报复性关税和保障性关税。

一、关税纳税主体与征税范围

（一）纳税主体

中国关税的纳税主体是依法负有缴纳关税义务的单位和个人。对于贸易性商品，其纳税主体包括进口货物的收货人和出口货物的发货人。这里的收货人和发货人指的是依法享有对外贸易经营权，且进行货物进出口的法人或者其他社会团体。对于非贸易性物品，纳税主体为进境物品的所有人。该所有人可以是确定所有人也可以是推定所有人。就携带进境的物品而言，一般推定其携带人为所有人；而分离运输的行李推定所有人则是相应的进出境旅客；若应税物品是通过邮递方式进境，则收件人为推定所有人；同样的，如果是通过邮递或者其他方式运输出境的物品，则推定寄件人或托运人为所有人。

（二）征税范围

依据《中华人民共和国进出口关税条例》的规定，中国关税的征税范围包括准许进出中国国境的各类货物和物品。

“货物”，指贸易型的进出口商品。

“物品”则是非贸易性的，一般包括以下种类：

（1）入境旅客随身携带的行李和物品；

（2）个人邮递物品；

（3）各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品；

（4）馈赠物品以及以其他方式入境的个人物品。

二、关税税率

关税税率是关税法的核心内容，也是关税政策的重要体现。为履行加入世界贸易组织的降低承诺，中国自2001年12月11日以来，关税总水平逐年降低，从2002年的15.3%到2008年的9.8%,2017年关税总水平不变，仅有微调。依据进出口关税条例的规定，货物与物品的关税税率有所不同，而货物税率又因其流动方向区别而不同。具体而言，关税税率大体可以分为以下三类。

（一）货物进口税率

货物进口关税设置了最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。对货物进口而言，在一定期限内可以实行暂定税率。

货物进口税率主要分为以下几类：

1．最惠国税率

最惠国税率适用于原产于与中国共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员国的进口货物，或是原产于同中国已经签订了含有双向最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区货物，此外，还有原产于中国境内的进口货物。

2．协定税率

协定税率适用于原产于与中国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或地区的进口货物。

3．特惠税率

特惠税率适用于原产于与中国签订含有特殊关税条款的贸易协定的国家或地区的进口货物。

4．普通税率

普通税率适用于原产于前述三项之外的其他国家或地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物。

5．暂定税率

暂定税率指由于国家需要而在一定时期内实施的一种进口关税税率。如果进口货物既应适用最惠国税率，又有暂定税率，则最终适用暂定税率。如果进口货物本身应适用协定税率、特惠国税率，同时存在暂定税率的，则应当在其中适用更低的税率。普通税率进口的货物不适用暂定税率。

6．关税配额税率

关税配额税率适用于按照国家规定实行关税配额管理的进口货物。在关税配额之内的部分适用关税配额税率，在关税配额之外的部分适用前述的具体规定。

7．特别关税税率

如果对特定进口货物需要适用反倾销或者反补贴措施的，则其关税税率应当依照《中华人民共和国反倾销条例》《中华人民共和国反补贴条例》《中华人民共和国保障措施条例》的具体规定执行。

8．报复性关税税率

若与中国签订或者共同参加贸易协定以及相关协定的国家或地区违反了协定内容，中国决定在贸易方面采用禁止、限制、加征关税或是其他特殊措施的，可以对原产于该国家的货物适用报复性关税税率征收报复性关税。

鉴于原产地对于关税税率确定的重要性，世界贸易组织达成了名为《原产地规则协议》的框架性协议。中国参照该协议和国际惯例，确定了“全部产地生产标准”和“实质性加工标准”两个具体标准来认定原产地。全部产地生产标准是指进口货物“完全在一个国家内生产或制造”，生产或制造国即为该货物的原产国。实质性加工标准经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物的原产国。所谓“实质性加工”，指产品加工后，在进出口税则中四位数税号一级的税则归类已经有了改变，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30%。

（二）货物出口税率

中国货物出口税率适用一栏税率，即对于同一种商品使用一种税率。出口税率的征收既要服从于鼓励出口的政策，又要做到能够控制一些商品的盲目出口。基于这样的要求，国家对少数资源型产品以及特定的易于竞相杀价、盲目出口、需要规范秩序的半制成品征收出口关税。出口暂定税率优先适用于一般的出口税率。

（三）物品进口税率

对于非贸易性物品，其税率的具体适用规定于《中华人民共和国海关关于入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》的税率表之中。

该税率表划分为四档：

（1）税率10%。适用于食品、饮料、金、银、珠宝、金银珠宝制品、医疗保健和美容器材等。

（2）税率20%。适用于空调机配件、电冰箱及其配件、电视机及配件、洗衣机及配件等。

（3）税率30%。适用于高档手表、高尔夫球及球具。

（4）税率50%。适用于酒类、烟草和化妆品。

货物进出口具体税率的确定，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。如果在进口货物到达之前已经经过海关核准先行申报，则应当适用装载该货物的运输工具申报进境之日实施的税率。如果是转关运输货物，税率的适用日期则由海关总署另行规定。

三、关税完税价格确定

（一）进口货物完税价格确定及估定

1．进口货物完税价格一般确定

一般而言，进口货物完税价格由海关审查确定。海关审查基础为是否符合法定条件的成交价格、该货物运抵中国境内输入地点起卸前的运输费、保险费及相关费用。

所谓“成交价格”，指卖方向中国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付，且按照“法定增减项目”调整后的价款总额，包括直接或间接支付的价款。

成交价格的确定法定条件包括：

（1）对卖方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外；

（2）该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定；

（3）卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何受益，或者虽然有受益但可以按照法定增减项目的规定进行调整；

（4）买卖双方没有特殊关系或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。

所谓“法定增减项目”，包括应当计入完税价格的相关费用，以及不应当计入完税价格的相关税费。

故进口货物应当计入完税价格的费用包括：

（1）买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费；

（2）买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用；

（3）买方负担的包装材料费用和包装劳务费用；

（4）与该货物的生产和向中国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按照适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用；

（5）买方必须支付的作为该货物向中国境内销售的条件的与该货物有关的特许权使用费；

（6）卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。

不计入完税价格的货物价款中的税收和费用包括：

（1）厂房、机械设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；

（2）进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；

（3）进口关税及国内税收。

2．进口货物完税价格特殊确定

（1）如果是以租赁方式进口的货物，则以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格。若纳税义务人要求一次性缴纳税款，纳税义务人可以选择进行完税价格估定，或者将海关审查确定的租金总额作为完税价格；

（2）如果是运往境外加工的货物，出境时已经向海关报明并且在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外加工费和料件费以及复运进境的运输及相关费用和保险费审查确定完税价格；

（3）运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已经向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外修理费和料件费审查确定完税价格。

3．进口货物完税价格估定

如果完税价格不符合上述法定条件或是不能直接确定，海关可以在与纳税人磋商之后估定货物完税价格，估定方式如下，依序适用：

（1）与该货物同时或者大约向中国境内销售的相同货物的成交价格；

（2）与该货物同时或者大约同时向中国境内销售的类似货物的成交价格；

（3）与该货物进口的同时或者大约同时，将该进口货物、相同或者类似进口货物在第一级销售环节销售给无特殊关系买方最大销售总量的单位价格，但是应当扣除：

① 同等级或者同种类货物在中国境内第一级销售环节销售时通常的利润和一般费用以及通常支付的佣金；

② 进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及相关费用、保险费；

③ 进口关税及国内税收。

（4）下列各项之和：生产该货物所使用的料件成本和加工费用，向中国境内销售同等级或者同种类货物通常的利润和一般费用，该货物运抵境内输入地点起卸前的运输费及其相关费用、保险费。

（5）以合理方式估定的价格。

（二）出口货物完税价格确定及估定

出口货物的完税价格，同样应当由海关审查确定。海关审查基础为该货物的成交价格以及该货物运至中国境内输出地点装载前的运输及相关费用和保险费。这里的成交价格，指货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接和间接收取的价款总额。出口关税不计入完税价格。

如果出口的成交价格不能确定，在海关与纳税义务人磋商后估定完税价格。

估定方式依序如下：

第一，与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价格。

第二，与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价格。

第三，下列各项之和：境内生产相同或者类似货物的料件成本、加工费用，通常的利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用，保险费。

第四，以合理方法估定的价格。

四、关税应纳税额计算

中国进出口货物关税，以从价计征、从量计征或者国家规定的其他方式征收。

从价计征的计算公式为：

应纳税额=完税价格×关税税率

从量计征的计算公式为：

应纳税额=货物数量×单位税额

五、关税征收管理

（一）关税缴纳

一般而言，在应纳税额确定之后，纳税人应当依据税法按时足额缴纳关税。纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。若纳税义务人未按期缴纳税款，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。如果进出口货物的成交价格以及有关费用以外币计价，则以中国人民银行公布的基准汇率折合为人民币计算完税价格；如果以基准汇率币种以外的外币计价，则按照国家有关规定套算为人民币计算完税价格。具体适用汇率的日期由海关总署规定。

对于纳税人因不可抗力或是国家调整税收政策而不能按期缴纳税款的情况，纳税人在依法提供税款担保之后可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月。

如果纳税义务人在规定的纳税期限内有转移、藏匿其应税货物以及其他财产的明显迹象，海关可以责令纳税义务人提供担保；若纳税义务人不能提供担保，则海关可以按照《中华人民共和国海关法》第61条的规定采取税收保全措施。若纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起超过3个月仍未缴纳税款，海关可以按照海关法第60条的规定直接采取强制措施。

如果报关企业接受纳税义务人的委托，以报关企业的名义办理报关纳税手续的，报关企业与纳税义务人承担纳税的连带责任。

（二）关税退还、补征与追征

1．关税退还

关税退还，指关税纳税人按照海关核定的税额缴纳关税后，将溢征关税退还原纳税人的行政行为。溢征关税，即由于某种原因导致海关实际征收的关税多于应征税额。

如发生下列情形，纳税人可以在缴纳税款之日起1年内向海关申请退还关税：

（1）已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的；

（2）已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的；

（3）已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的。

纳税人申请退还关税的，应当以书面形式向海关说明理由，同时应当提供原缴款凭证及相关资料。海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续，纳税义务人则应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。

此外，一般情况下，如海关发现多征税款，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人若发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息；海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。

2．关税追征与补征

在发生短征关税的情况下，海关应当责令纳税人补缴所差税额；若短征关税由纳税人违反海关规定而造成，称为关税追征；若非因纳税人违反海关规定，则称为关税补征。所谓短征关税，即在纳税人按期缴纳关税后，海关发现实际征收税额少于应纳税额。

进出口货物放行后，如海关发现少征或者漏征税款，则应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。如果是因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

如果报关企业接受了纳税义务人的委托，以纳税义务人的名义办理报关纳税手续，且因报关企业违反规定而造成海关少征、漏征税款，则报关企业对少征或者漏征的税款、滞纳金与纳税义务人承担纳税的连带责任。

六、关税税收优惠

（一）一般关税减免

依据进出口关税条例的规定，下列进出口货物可以免征关税：

（1）关税税额在人民币50元以下的一票货物；

（2）无商业价值的广告品和货样；

（3）外国政府、国际组织无偿赠送的物资；

（4）在海关放行前损失的货物；

（5）进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。

如果在海关放行之前货物已经遭受损坏，则可以根据海关认定的受损程度减征关税。法律另有规定减免关税的，海关据其进行减免。

此外，部分经海关批准暂时进境或者暂时出境的货物，如果在进境或者出境时纳税义务人向海关缴纳了相当于应纳税款的保证金或者提供了其他担保，可以暂不缴纳关税，但是需要自进境或者出境之日起6个月内复运出境或者复运进境。

该类货物如下：

（1）在展览会、交易会、会议及类似活动中展示或者使用的货物；

（2）文化、体育交流活动中使用的表演、比赛用品；

（3）进行新闻报道或者摄制电影、电视节目使用的仪器、设备及用品；

（4）开展科研、教学、医疗活动使用的仪器、设备及用品；

（5）上述4项所列活动中使用的交通工具及特种车辆；

（6）货样；

（7）供安装、调试、检测设备时使用的仪器、工具；

（8）盛装货物的容器；

（9）其他用于非商业目的的货物。

经纳税义务人申请，海关可以根据海关总署的规定延长复运出境或者复运进境的期限。但如果纳税义务人未遵守该期限规定的，海关将依法征收关税。对于前述可暂时免征关税范围之外的其他暂准进境的货物，海关按照该货物的完税价格和其在境内滞留时间与折旧时间的比例计算征收进口关税，具体的征税办法由海关总署规定。

（二）特定关税减免

特定关税减免，又称政策性减免，即国家按照国际通行规则和中国实际情况制定发布的有关进出口货物减免关税的政策。特定关税减免货物一般有地区、企业和用途等相关限制，海关也会对其进行持续的管理和免税统计。

现行特定关税减免的货物主要包括：科教用品、残疾人专用品、扶贫即慈善性捐赠物资、加工贸易产品、边境贸易进口物资、报税区进出口货物、出口加工区进出口货物、进口设备、特定行业或用途的减免税政策。

（三）临时关税减免

临时关税减免，指国家根据国内生产和国际市场行情变化，确定的针对某一类或者几类商品在一定时期降低或者取消关税，是关税减免的特殊情形。

【风险提示】

1．关于暂定税率。如果进口货物既应适用最惠国税率，又存在暂定税率，则最终应当适用暂定税率。如果进口货物本身应适用协定税率、特惠国税率，同时存在暂定税率，则应当适用其中更低的税率。普通税率进口的货物不适用暂定税率。

2．在确定出口货物的完税价格时，出口关税不计入完税价格。

【法条指引】

中华人民共和国海关法（节录）

第六十条 进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。纳税义务人、担保人超过三个月仍未缴纳的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列强制措施：

（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

（二）将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；

（三）扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。

海关采取强制措施时，对前款所列纳税义务人、担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。

第六十一条 进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保；纳税义务人不能提供纳税担保的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列税收保全措施：

（一）书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税义务人相当于应纳税款的存款；

（二）扣留纳税义务人价值相当于应纳税款的货物或者其他财产。

纳税义务人在规定的纳税期限内缴纳税款的，海关必须立即解除税收保全措施；期限届满仍未缴纳税款的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款，或者依法变卖所扣留的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。

采取税收保全措施不当，或者纳税义务人在规定期限内已缴纳税款，海关未立即解除税收保全措施，致使纳税义务人的合法权益受到损失的，海关应当依法承担赔偿责任。