7．企业税务风险管理——ERM（TAX）研究

摘要：在市场经济下，企业要在竞争中实现可持续发展，必须将风险控制在可承受的范围内，进而减少成本费用支出，提高经济效益，提升竞争实力。在各类风险中，税务风险是非常重要的一个方面，也是对纳税人经营成果影响最大的因素之一。税务风险一旦发生，轻则造成经济损失，重则导致企业倒闭甚至涉税人员被处以刑罚。随着我国依法治税的不断推进，税务信息化的不断发展，征管力度的不断加强，税务稽查技术的日益成熟，企业涉税问题被发现和查处的概率大大提升，企业税务风险转化成现实损失的可能性也大大提高。因此，有必要从理论的高度和实践的角度系统研究企业税务风险，正确认识税务风险的内涵、表现形式、形成机理，从而采取正确的防范途径，减轻或消除税务风险对企业经营带来的不利影响。同时，国家税收收入是通过企业纳税行为来完成的，两者之间是个体与整体的关系。企业税务风险小则只影响企业自身的生存与发展，大则可以损害国家税收收入的组织，危害税收对经济的调控。虽然单个企业的税务风险不足以给国家税收带来实质性影响，但众多企业的税务风险就会构成国家税收风险。从这个意义上来讲，研究企业税务风险对防范国家税收风险，特别是防范税收流失风险，保障国家税收收入的安全与稳定也具有十分重要的意义。

本文从企业风险的内涵、特征以及表现形式着手，沿着什么是企业税务风险→企业面临哪些主要税务风险→为什么会产生税务风险→如何防范税务风险的基本思路，通过理论构建、风险分析、提出方法三大部分，对企业税务风险管理——ERM（TAX）策略进行研究。本文共分6节，基本框架如下：

第一部分是理论构建，包括1～2节。这一部分是整个研究的基本支撑。具体来讲：第1节主要介绍研究的目的与意义、基本思路、逻辑结构以及研究假设。第2节主要对企业风险和企业税务风险的内涵、特征进行分析，简要介绍了目前国内外研究税务风险的现状，构建ERM（TAX）基本框架。

第二部分是典型分析，包括第3节～第5节。第3节基于现行（2008年12月31日止）税收政策，对企业在设立阶段、正常运营阶段、产权重组或清算阶段存在的税务风险逐一进行了梳理，并从经济的、政治的、社会的和法律的等方面，分析了税务风险可能给企业带来的恶果。第4节按照SLEPT分析法，从社会的、政治的、法律的、经济的和技术的五个层面，深入分析企业产生税务风险的根本原因。第5节通过分析美国安然公司倒闭、A公司重组并购、金华税案和南宫税案中存在的税务风险，从实践的角度，进一步阐述了税务风险的危害严重性和防范税务风险的必要性。

第三部分是提出方法，主要内容为第6节。这一部分基于前5节对税务风险的研究，提出企业防范税务风险的基本思路是内外兼顾，即对外着重于防范，对内重点在控制，政府与企业内外互动。

本文的研究是围绕建立适合我国现行税制体系的税务风险管理ERM（TAX）策略而进行的。本文提出构建ERM（TAX）策略本身就具有一定创新性，在研究过程中，本文注重对相关研究成果的取舍与扬弃，并试图在构建理论体系上有创新性。本文的创新性主要体现在以下六个方面：

（1）对企业税务风险的新定义。传统观点认为，企业税务风险是由于企业未能正确有效遵守税收法规而引起的一种法律风险，它是一种损失的可能，在一定程度上是企业的主观故意行为。本文认为，产生税务风险的诱因是复杂多样的，既有企业内部的也有企业外部的，既有宏观层面的也有微观层面的。把税务风险的责任全归在企业头上，认为税务风险是企业的主观故意，不尽公正、不尽全面。同时，本文认为，税务风险不是一种纯粹风险，既可能给企业造成损失，也可能为企业带来利益（基于研究的需要，本文仅研究其负面的风险）。税务风险不是现实的损失，在未发生之前，它始终是未来的一种可能，而一旦结果发生，它带来的才是实际的损失。基于上述认识，本文把企业税务风险定义为：税务风险是指由于企业内外部各种因素的影响，导致其未能完全按照税收法规办理涉税业务，使其涉税业务活动结果与预期不一致，企业未来利益遭受损失的可能。

（2）对企业税务风险特征的认识。本文认为，企业税务风险除了具备企业风险征兆的隐含性、诱因的复杂性、危害的严重性和结果的可预测性等共性特征外，还有三个个性化特征。一是风险发生的全程性。企业税务风险贯穿企业涉税活动的始终。任何一个涉税环节的疏漏，都可能产生影响准确纳税的不确定因素，导致企业多缴或少缴税款，受到法律处罚。二是危害的双重性。从企业层面看，企业可能因为税务风险的发生而承担高额税负、重复纳税、丧失享受税收优惠政策的权利等，这些都会使企业产生直接的经济损失，影响企业自身的生存发展，甚至会因为涉税违法导致企业倒闭、破产。从政府层面看，企业税务风险会影响国家税收收入的及时、足额入库，减少国家税收总量，降低税收对宏观经济的调控能力。三是不完全可控性。由于部分税务风险是由于税收政策的变动或由于税务执法不公正所致，因此税务风险可以预测和防范，但企业不能完全将其控制和化解。

（3）搭建ERM（TAX）理论体系。基于对ERM的认识，本文提出，ERM（TAX）的基本框架同样有三个维度，即税务风险管理目标、税务风险管理要素和实施ERM（TAX）的层次问题。第一维度税务风险管理目标包括遵循目标、报告目标、经营目标和战略目标。其中，最基本也是最被动的目标是遵循性目标。第二维度企业税务风险管理要素包括内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险回应、控制活动、信息与沟通、监督八个要素。第三个维度是实施ERM（TAX）的层次问题，即ERM将沿着分支机构（即附属公司）、业务单位、部门推进，进而使组织整体（即公司）有序运行，目的是实现对所有税务风险的整体把握。三个维度中全面风险管理的八个要素都是为企业的四个目标服务的，企业各个层级都要坚持同样的四个目标，每个层次都必须从八个方面进行风险管理。将ERM理论引入对企业税务风险的研究，具有一定的开放性。

（4）企业税务风险点（TRPs）的梳理。本文认为，不同企业有不同的税务风险，同一企业在不同的发展阶段税务风险也不尽相同。本文根据企业生命周期理论，从时间截面将企业税务风险总体划分为设立阶段（创业期）的税务风险、正常运行阶段（成长期和成熟期）的税务风险、破产清算阶段（衰退或再造期）的税务风险，并结合现行税制和相关法律，对具体的税务风险点进行了梳理，包括3个阶段14个方面的29个核心风险点。

（5）企业税务风险的SLEPT分析。SLEPT分析是指宏观环境的分析。宏观环境又称一般环境，是指影响一切行业和企业的各种宏观力量。本文对宏观环境因素做分析，不同行业和企业根据自身特点和经营需要，分析的具体内容会有差异，但一般都应对社会（Social）、法律（Legal）、经济（Economic）、政治（Political）和技术（Technological）这五大类影响企业的主要外部环境因素进行分析。简单而言，称之为SLEPT分析法。本文认为，企业税务风险形成机理，同样适用SLEPT分析法。因此，本文从社会的、政治的、法律的、经济的和技术的五个层面，深入分析企业产生税务风险的根本原因，具有首创性。

（6）企业和政府内外互动防范税务风险。本文认为，政府与企业都是市场经济的主体，二者在ERM（TAX）框架下的良性互动是防范企业税务风险的重要措施。在防范税务风险中，政府在构建依法诚信纳税的税收文化氛围、促进社会依法纳税意识的提高，在统一税法、公平税负、规范政府分配方式等方面，在严格依法行政、不越权行政、不擅自制定有违税法的减免税优惠政策等方面可有作为。企业可以将税务事项外包，借助“外脑”，聘请税收筹划专家作为企业税收风险的外部监控人，代为承担企业内部审计部门的一部分职责，以更好、更专业地监督和发现企业的税收风险并提供解决方案。

作为一种开拓性研究，本文研究的缺陷与归纳的创新之处同样突出，由于笔者学力、精力有限，本文尝试搭建的理论分析框架只是一个雏形，无论是研究视角、研究工具、研究方法、研究内容都有待进一步完善，其解释力也需要更多实践资料的检验，尤其是在建立数学分析模型上存在空白，实践分析也略显笼统与肤浅。这些都需要在后续研究中进一步补充、扩展和完善。

第1节 导论——主题与结构

一、研究的目的与意义

随着市场经济体制的不断完善，企业面临的竞争越来越激烈，风险种类也越来越多。企业要在竞争中实现其可持续发展，必须将风险控制在可承受的范围内，进而减少成本费用支出，提高经济效益，提升竞争实力。在各类风险中，税务风险是非常重要的一个方面，也是对纳税人经营成果影响最大的因素之一。税务风险一旦发生，轻则造成经济损失，重则导致企业倒闭甚至涉税人员被处以刑罚。随着我国依法治税的不断推进、税务信息化的不断发展、征管力度的不断加强、税务稽查技术的日益成熟，企业涉税问题被发现和查处的概率大大提升，企业税务风险转化成现实损失的可能性也大大提高。因此，有必要从理论的高度和实践的角度系统研究企业税务风险，正确认识税务风险的内涵、表现形式、形成机理，从而采取正确的防范途径，减轻或消除税务风险对企业经营带来的不利影响。

从另一个方面来讲，国家税收收入是通过企业纳税行为来完成的，两者之间是个体与整体的关系。企业税务风险小则只影响企业自身的生存与发展，大则可以损害国家税收收入的组织，危害税收对经济的调控。虽然单个企业的税务风险不足以给国家税收带来实质性的影响，但众多企业的税务风险就会构成国家税收风险。因此，从这个意义上来讲，研究企业税务风险对防范国家税收风险，特别是防范税收流失风险、保障国家税收收入的安全与稳定也具有十分重要的意义。

二、研究的基本思路与逻辑结构

（一）研究思路

本文从企业风险的内涵、特征以及表现形式着手，沿着什么是企业税务风险→企业面临哪些主要税务风险→为什么会产生税务风险→如何防范税务风险的基本思路，采用理论研究与实证分析相结合的方法，着重研究企业税务风险的内涵与特征、表现形式及其恶果、形成机理，借鉴国内外防范税务风险的经典案例，提出防范税务风险的主要对策，力求构建一套适合我国现行税制框架的税务风险管理体系。

（二）研究逻辑结构

本文共6节，主要内容如下：

第1节是本文的导论部分，对本文主题与结构的界定，即提出问题。

第2节至第6节是本文的正文部分，对导论部分提出的问题进行了理论构建，系统分析与解决。每节的主要内容如下：

第2节，系统分析企业风险和企业税务风险的内涵、特征，简要介绍目前国内外研究税务风险的现状，构建ERM（TAX）基本框架。

第3节，立足现行税法规定，对企业在设立阶段、正常运营阶段、产权重组或清算阶段存在的风险逐一进行系统梳理，并从经济的、法律的等方面，分析税务风险可能给企业带来的恶果。

第4节，按照SLEPT分析法，从社会的、政治的、法律的、经济的和技术的五个层面，深入分析企业产生税务风险的根本原因。

第5节，列举国内外税务风险经典案例，从实践的角度，分析税务风险的危害性及防范的必要性。

第6节，基于对税务风险的研究，提出防范税务风险的基本策略是在ERM（TAX）基本框架下，内外兼顾，互动防范，即对外着重于防范，对内重点在控制，政府与企业内外互动。

三、研究假设

本文的研究是从经济学视角，以经济学理论为主要工具，研究企业税务风险管理问题。经济学的理论假设是研究秉持的基本假设，也是研究的逻辑前提。

（一）初始假设

初始假设是指决定研究问题性质和主要内容的那些在研究者看来是基本事实存在而必须具体明确的前提条件，它构成整个假设条件的基础。初始条件包括主体行为动机的假设与行为主体公开行为的假设。这里的行为主体主要是指有行为能力的个体，但也可以引申为由多个个体组成的组织。本文研究的初始假设是理性经济人假设。不言而喻，本文研究的主体企业也具有理性经济人的某些特征，理性经济人假设具体包括效用最大化、需求偏好多样性、有限理性、机会主义。

（二）辅助假设

辅助假设是关于环境特性的假设。初始假设是对人的主观特征的描述，但仅此还不足以保证演绎推理的逻辑严密性，因为在经济活动中人们不仅相互之间要打交道，而且还要与环境发生联系，人们的行为倾向对经济组织的影响总是在人们之间及他们与环境之间的关系网络中实现的，不考虑环境因素，也就无法理解个体行为、组织行为以及组织制度相互间的关系。

本文研究关于环境因素特性的假设主要包括资源稀缺性、机会成本、复杂性与不确定性、信息不完全与信息不对称、资产专用性、正交易费用等。

基于本文研究的需要及客观条件的限制，本文做出以下两点基本的具体条件假设：第一，现行税收制度总体不变。国家的政治、经济体制改革以及税收制度的调整变化，是企业税务风险产生的重要原因。本文研究市场经济下企业的税务风险，遵循国家政治、经济体制改革的发展进程和方向，并假设现行税收法律体系与制度保持总体不变，除特别标明的外，引用的部分税收法律法规截至2008年年底。第二，现行税收征管体制架构总体不变。税收征管体制框架不同，会对企业税务风险产生不同的影响力。基于本文研究的需要，笔者假设现行税收征管体制结构不变。

第2节 ERM（TAX）体系的构建

一、企业风险认识

（一）企业风险的内涵

从字面意义上看，“风险”是指未来可能发生的危险。据牛津英语词典的定义，“Risk”作为名词使用时，是“危险”“风险”的意思（the possibility of sth bad happening at some time in the future; a situation that could be dangerous or have a bad result）；作为动词使用时，则是“冒险”的意思（to put sth valuable or important in a dangerous situation, in which it could be lost or damaged）。

1895年，美国学者首先从经济学意义上提出了风险的定义，认为它是损失发生的可能性。1921年，奈特从数理统计和成本分析角度提出了风险是概率估计的可能性。同时，奈特进一步将“风险”与“不确定性”做了区分，认为不确定性指经济行为人面临的直接或间接影响经济活动的无法充分准确地加以观察、分析和预见的外生因素和内生因素，它提供了获益的机会；而风险不会为经济行为人提供获益机会。美国学者A．威廉斯则提出了“结果变动说”，认为风险是在某个特定状态下和特定时间内可能发生的结果变动，即只要某项活动的结果有两种或两种以上就存在风险，或者说未来结果的不确定性。

奈特的定义把风险等同于损失，认为风险不会为经济行为人带来收益。不可否认，风险带来损失的可能性更大。但现实经济生活中，风险与收益是一对孪生兄弟，风险给经济行为人带来的，未必全是损失，也可能是收益，甚至高风险往往意味着高收益。当然，这需要经济行为人科学认识、正确应对、积极防范风险。而A．威廉斯的定义，将风险定位为未来结果的不确定性，不确定的结果包括收益，当然也包括损失。从这个意义上讲，A．威廉斯的定义比奈特的定义更全面、更准确。因此，笔者倾向于A．威廉斯的观点，即风险是未来结果的不确定性。

根据上述风险的定义，笔者认为，企业风险就是企业在实现其经营目标过程中出现的导致其未来利益不确定性的各种因素的总和。

逐利性是企业的基本属性之一，在追求利润最大化的过程中，企业必然要面临各种各样的风险。只有将风险控制在企业可以承受的合理范围内，其收益才可能最大化，从而实现企业的可持续发展。因此，市场经济条件下，风险管理已成为现代企业管理的重要组成部分，它与收益管理同样重要，企业经营者必须高度重视对本企业风险的研究与防范。

（二）企业风险的特征

1．征兆的隐含性

企业从成立之日起，就面临着种类繁多的风险，涉及的领域异常广泛，而不同风险发生的征兆是不相同的。但无论哪种风险，在其结果尚未发生前，它什么时候发生、在哪个环节发生、由什么人或事触发等征兆，需要具有专业知识的人才能辨别。认识企业风险具有隐含性，有利于积极开展各种风险评估工作，主动采取措施避免和防范风险。

2．诱因的复杂性

导致企业产生风险的原因众多，既有来自自然界的原因，也有来自社会的原因；既有政治的因素，也有经济的原因；既可能是由于政策的变动，也可能是因为法律的调整；既受到企业本身经营的影响，也受到国际政治经济环境的制约。认识到风险诱因的复杂性，才能制定出有针对性的风险防范预案，最大限度减少未来的不确定性。

3．危害的严重性

风险虽然可能为企业带来利益，但并不能否认企业风险的危害性。如果没有损失和危害，也就无所谓风险了。有些大的风险，甚至可以把企业吞噬。河北三鹿集团因三聚氰胺事件受到的损失，就是对企业风险危害严重性的最好例证。充分认识企业风险危害和严重性，有利于企业慎重对待各种决策。

4．结果的可预测性

尽管风险是发生在未来的事情，但它仍然是可以预测的。一般说来，企业在正常环境中进行投资和经营活动所遇到的风险，都有着一定的规律性。对于这些风险，通过周密的可行性分析和科学的经济预测，总是可以预计到它们发生的概率和可能招致损失的程度。

（三）企业风险的表象

所谓企业风险的表象，即企业风险的类别。对企业风险进行恰当的分类，有助于正确识别、评估和防范风险。企业风险类别往往因分类标准不同而不尽一致。

台湾学者宋明哲在《企业财产风险管理之研究》中曾从不同角度并根据各种研究需要，把企业风险划分为六类：第一，财产风险、人身风险和责任风险。财产风险是指财产招致毁灭、损失和贬值的风险；人身风险是人们因生、老、病、死而招致的风险；责任风险是由于责任者的过失给他人的生命和财产造成损失而承担法律与经济赔偿责任的风险。第二，纯粹风险和投机风险。这种分类办法是由美国学者莫伯莱（Aebert H. Mowbray）首先提出来的。纯粹风险是指那些只能造成损失而不能带来利益的风险；投机风险是指由投机行为引起的风险，它可以带来损失也可能带来利益。第三，静态风险和动态风险。这种分类方法最早是由保险学者提出的。静态风险是由自然力量不规则或人们的错误行为而导致的风险；动态风险则是由经济或社会结构变动带来的风险。第四，特定风险和基本风险。这是由美国保险学者卡尔普（C. A. Knep）提出的分类。特定风险是指起因于某特定个人，后果也仅影响其个人的风险；基本风险则是起因于团体，损失也波及整个团体的风险。第五，个体风险和总体风险。个体风险是存在于个人、家庭以及企业的风险；总体风险是存在于政府与跨国企业的风险。第六，可管理风险和不可管理风险。可管理风险是指可以通过一定管理手段而避免或减少损失的风险；不可管理风险则是无法通过管理而避免或减少损失的风险。

笔者检索并综合各方面的研究成果认为，企业的主要风险可以概述为以下四类：

1．可持续发展风险

可持续发展风险是指企业的经营决策失误或对决策执行不当，导致企业可持续发展能力受到损伤的可能性。这类风险是企业最大的风险，严重影响企业未来的发展。可持续发展风险主要源自企业的决策层，如决策程序不科学；决策者仅追求眼前经济利益，不做中长期发展规划；不注重人才的引进或创造留住人才的用人机制；不加大企业核心竞争力和企业文化的培育；不加强对知识产权的保护；等等，都是制约企业可持续发展的因素，都会给企业的未来发展增加许多不确定性。

2．管理风险

管理风险是指因管理不到位给企业造成损失的可能性，这类风险在中小企业特别是民营企业中比较常见。这类风险主要包括管理者管理理念落后，习惯于按经验办事，企业创新体系缺乏；不重视满足客户的需求和市场调研，服务体系不完善；财务管理、物资管理混乱，会计监督体系不健全；业务流程冗余，管理制度不健全；等等。这类风险可能让企业丧失在某一领域中的竞争优势，甚至给企业带来灭顶之灾。

3．法律风险

法律风险主要是指企业的经营行为不符合有关法律法规的规定，或者原有法律法规发生变化而企业经营策略未及时进行调整，从而导致发生未来损失的可能性。市场经济是法制经济，企业的经营行为必须在法律的框架内进行，否则就会受到法律的制裁。一个国家立法、执法、司法体系越完善，企业的法律风险就越突出。

4．声誉风险

声誉风险是指由于企业不当的经营行为在公众心目中形成负面形象，从而对企业带来的负面影响。常言道：“金杯银杯不如口碑。”良好的企业形象和声誉是企业的无形财富与生存之本，是企业的一种发展力。而声誉一旦受到损害，会从根本上动摇公众对企业甚至整个行业的信心，导致企业产品销售额急剧下降，市场份额萎缩，客户大量流失，生产经营受到损害。

二、企业税务风险的研究现状

（一）国内研究现状

随着我国市场经济体制的不断完善，市场化进程不断深化，税务风险日益成为困扰企业持久性制度安排的重要问题，国内学者就此展开了一系列研究。绝大多数学者主要从企业微观的角度，集中研究了税务风险的影响因素、风险识别手段与策划方案等方面。例如，李淑萍、孙莉（2005）对税务风险影响因素的研究；桂华林等（2000）从税收政策对企业资本流动影响的考察；黄风羽（2003）揭示税务筹划中有关“风险”的表现形式以及“风险”对税收筹划效果的影响；王志强（2004）借鉴市场经济国家“税差学派”的研究思路，对税收影响我国上市公司资本结构和股利政策的研究；王震衰（2006）通过对流转税和所得税导致税务风险的案例分析，探讨了中小企业的税务风险等。少数学者从宏观经济的角度，研究了宏观税务风险问题。例如，马蔡琛在《中国企业的宏观税务风险——基于公共治理结构的考察》中提出，在公共治理视野中，企业宏观税务风险主要表现为：财税政策转型的拐点较为突兀、预算超收造成企业对宏观税负水平的预期紊乱以及税制改革蕴含的风险。他提出通过推进公共财政管理的阳光化进程，实施预算总倾控制体系，推行结构性税制改革，逐步降低税负水平等方面加以治理。

（二）国外研究现状

在发达市场经济国家，由于其宏观治理结构与调控手段日臻成熟，宏观税务风险的表现并不明显。在税务风险问题上，国外学者更侧重于微观操作层面上的考察。例如，比斯利和迈克（Beasley & Mark,2006）在Tax Adviser上发表的Brainstorming to Identify and Manage Tax Risks一文中，通过大量的实证研究，论述了企业如何有效地利用“头脑风暴法”管理涉税风险。博里格和康纳（Begley & Conor, 2006）在Accountancy Ireland上发表的Dawn of a New Era Tax Risks Heighten Across the Globe一文中，提出税务风险管理的操作技巧。克莱斯特和塞德（Crest & Sed, 2005）在International Tax Review上发表的Tax-risk Tolerance Declines Sharply in the UK一文中，揭示了在英国56%的税务主管认为税务风险管理在加大企业税务执行成本的同时并未改善其经营状况。莱布勒和迈克（Leibler&Mark,2004）在Business Resources White Papers上发表的Risky Business一文中，质疑了由澳大利亚税务委员会向公司经理人员提出的税务风险管理建议。

三、企业税务风险的内涵与特征

（一）企业税务风险的内涵

检索企业税务风险的定义，目前国内学者的解释主要有以下四种：

（1）企业税务风险通常是指纳税人没有充分利用税收政策或税收风险规避措施失败而付出的代价。

（2）企业税务风险是指企业经营管理中的涉税业务处理受会计法规与税收法规环境变化或企业内部税务管理质量的影响，导致企业纳税现金流产生异常波动及企业承受的实际税负变化超过企业纳税能力的风险。

（3）企业税务风险是指企业涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失。其具体表现形式是企业某种涉税行为影响准确纳税的不确定因素。

（4）企业税务风险是指企业的涉税行为未能有效遵守税法或被认为违反税法而可能导致企业未来的利益损失。

不难发现，上述定义尽管表述不一，但有几点是相通的：第一，税务风险是由于企业未能正确有效遵守税收法规而引起的；第二，税务风险是一种法律风险；第三，税务风险是一种损失的可能；第四，税务风险在一定程度上是企业的主观故意行为。

笔者认为，把握税务风险的内涵，首先要准确把握产生税务风险的原因。与企业其他风险一样，税务风险产生的诱因也是复杂多样的，既有企业内部的原因也有企业外部的原因，既有宏观层面的原因也有微观层面的原因。这将在本文第3节做专门论述。但上述定义把税务风险的责任全归因于企业，认为税务风险是企业的主观故意是不公正、不全面的。

其次，把握税务风险的内涵，要正确定位其风险类别。税务风险首先是一种法律风险，没有税务违法也就没有税务风险。无论这种违法行为是企业故意为之还是过失而为，都将导致企业涉税业务活动结果与活动预期不一致。当然，税务风险不是一种纯粹风险，既可能给企业造成损失，也可能为企业带来利益。基于研究的需要，本文仅研究其负面的风险。

最后，把握税务风险的内涵，要正确区分损失的可能性和现实性。税务风险同样具有征兆的隐含性，如果企业能识别涉税活动中的风险因素，及时采取措施防范和化解，税务风险就可能不会发生，也就不会给企业带来实际的损失。总之，税务风险是一种未来损失的可能，而不是现实的损失。在未发生之前，它始终是未来的一种可能，而一旦结果发生了，它所带来的才是实际的损失。

基于上述分析和研究的需要，本文对企业税务风险做出如下定义，即企业税务风险是指由于企业内外部各种因素的影响，导致企业未能完全按照税收法规办理涉税业务，使企业涉税业务活动结果与预期不一致，企业未来利益遭受损失的可能。

（二）企业税务风险的特征

企业税务风险除了具备企业风险征兆的隐含性、诱因的复杂性、危害的严重性和结果的可预测性等共性特征外，还有三个个性化特征。

1．发生的全程性

企业税务风险贯穿企业涉税活动的始终，无论承认与否，它都无时不有，无处不在。任何一个涉税环节的疏漏，都可能产生影响准确纳税的不确定因素，导致企业多缴或少缴税款，甚至受到法律处罚。

2．危害的双重性

从企业层面看，企业可能因为税务风险的发生而承担高额税负、重复纳税、丧失享受税收优惠政策的权利等，这些都会使企业产生直接的经济损失，影响企业自身的生存发展，甚至会因为涉税违法导致企业倒闭、破产。从政府层面看，企业税务风险会影响国家税收收入的及时、足额入库，减少国家税收总量，降低税收对宏观经济的调控能力。

3．不完全可控性

税务风险可以预测和防范，但企业不能完全将其控制和化解。因为部分税务风险是由于税收政策的变动引起的，如税收优惠的取消导致纳税人税收负担的增加。还有部分税务风险是由于税务执法不公正所致，如税务人员在行使税法赋予的自由裁量权时，可能会因为非正当理由导致处理结果的畸轻畸重，从而加大企业的税务风险。上述因素都不是靠企业一己之力能扭转的。

四、ERM（TAX）框架

（一）ERM的含义及其与传统风险管理模式的区别

ERM（Enterprise Risk Management）又叫全面风险管理（Enterprise-wide Risk Management），是20世纪90年代以来国际上兴起的一种新的风险管理模式。美国风险管理与内部控制方面的权威机构COSO认为，ERM是一个实体的董事会、管理层和其他员工实施、适用于战略制定和整个组织范围的程序，该程序用于识别可能影响该实体的事件，管理风险使之处于其偏好范围之内，并为实体目标的实现提供合理的保证。

ERM与传统风险管理模式相比，是企业风险管理理念和实务上的一次重大转型，“是要以风险损失为分析基础转变为以企业价值为分析基础，化分离式的风险管理为整合式的风险管理，变单一的损失控制为综合性的价值创造”。二者的区别主要体现在五个方面。

1．管理理念

传统模式下，各种风险被假定是相互独立的，因此每一种风险都被视为个别威胁，企业的风险管理目标设定为被动地降低风险和减少损失。在ERM下，各种风险被认为是互相关联的，有时甚至是高度关联，因此每一种风险不再被视为个别威胁，而应从整个企业角度来考虑；企业风险管理的客体不仅是各种风险，还包括风险之间的相互关系；风险管理由过去被动的防范和损失的控制与减少转向积极应对，以实现企业风险承担的最优化。

2．组织框架

传统模式下，风险管理主要由职能部门或独立性较强的地区、产品事业部完成，企业一般不设立专职的高层风险管理职位，董事会和高管层一般不直接参与风险管理。ERM第一次从战略的高度来看待风险管理，强调高层参与对于风险管理成败的关键作用，主张风险管理不应局限于有关职能部门，而应成为上至董事会、下至一线员工的每一位雇员的责任，在组织结构上体现为设有职责明确的负责风险管理执行的副总裁职位，许多公司还在董事会和高管层下设有专门的风险管理委员会。

3．管理手段

在传统模式下，企业注重风险的识别与评价，保险是主要的风险规避手段，日常操作则以限额管理为主。在ERM下，企业风险管理的中心由单个风险的识别与评价转向风险组合的开发，风险管理手段多元化，特别是非传统风险转移（Alternative Risk Transfer, ART）的快速发展，使得企业风险管理工具大大丰富，特别在应对发生概率极小的巨险方面有了相应对策。企业往往因地制宜开发自己的风险战略，限额管理只是企业风险战略的一部分。

4．风险管理的实施

传统模式下，风险管理的对象主要是可保风险或财务风险，风险管理也是非连续的，几乎完全依赖于职能部门或单位经理的意愿。在ERM下，通过设立高层专职风险管理职位和建立具体的风险管理机制，企业内部风险管理机构得到有效整合，风险管理强调部门之间的协调，企业的风险管理常规化。

5．与内部控制的关系

传统模式下，风险管理被视为企业内部控制的一部分，而ERM则包含了内部控制。

（二）ERM（TAX）的基本框架

基于对ERM的认识，笔者认为，企业税务风险管理——ERM（TAX）的基本框架有三个维度，如图1所示。

第一个维度是税务风险管理目标，即遵循目标、报告目标、经营目标和战略目标。首先，最基本也是最被动的目标，是满足税务机关和国家税收法律法规的要求，即遵循目标。其次是报告目标，即根据需要定期或不定期的准确、及时地提交相关的税务风险报告，以满足企业决策的需要，或者满足利益相关者对企业税务风险信息的正当要求。第三是经营目标，即通过ERM（TAX）提高企业对防范税务风险资源运用的效率和效果。最后是战略目标，即将ERM（TAX）融入企业战略决策之中，为组织使命的实现提供强有力的支持和保障。

第二个维度是企业税务风险管理要素，包括内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险回应、控制活动、信息与沟通、监督。

（1）内部环境。内部环境是企业内部人员如何对待税务风险的态度，包括税务风险管理理念、税务风险承受能力、正直和道德价值观及工作环境。内部环境为企业中的人们如何看待税务风险和着手控制风险确立了基础。

（2）目标设定。只有先制定目标，管理层才能识别影响目标实现的事件。企业税务风险管理确保管理层参与目标制定流程，确保选择的目标不仅和企业使命方向一致，支持企业的使命，而且与企业的风险承受能力相符。

（3）事件识别。企业必须识别影响企业目标实现的内外事件，分清税务风险和机会。管理层制定战略或目标时应考虑到机会，机会被追溯到管理当局的战略或目标制定过程之中。

（4）风险评估。企业要对识别的税务风险进行分析，以便确定管理的依据。风险与可能被影响的目标相关联。企业既要对固有风险进行评估，也要对剩余风险进行评估。评估要考虑风险的可能性和影响。

（5）风险对策。管理层选择税务风险应对方式，包括规避、接受、降低或分担，并制定一套措施把风险控制在企业的风险容忍度和风险承受能力之内。

（6）控制活动。企业制定和实施政策与程序以确保管理层选择的税务风险应对策略得以有效实施。

（7）信息与沟通。企业的各个层级都需要借助信息来识别、评估和应对税务风险。有效信息沟通的外延比较广泛，包括企业内信息的上传、下达和平行流动。

（8）监督。整个企业风险管理处于监控之下，必要时还会进行修正。这种方式能够动态地反映风险管理状况，并使之根据条件的要求而变化。监控通过持续的管理活动、对企业风险管理进行单独评价或两者的结合来完成。

上述八个构成因素之间的互动关系，可以通过图2形象地展示出来。

第三个维度是实施ERM（TAX）的层次问题。ERM将沿着分支机构（即附属公司）、业务单位（即经营单元）、职能部门推进，进而使企业整体有序运行，目的是实现对所有税务风险的整体把握。

上述三个维度的关系是：ERM（TAX）的八个要素都是为企业的四个目标服务的，企业各个层级都要坚持同样的四个目标，每个层级都必须从八个方面进行风险管理。

第3节 企业税务风险的表现形式及其恶果

事件识别是ERM（TAX）基本框架第二个维度八个要素之一，通过识别影响企业目标实现的内外事件，分清税务风险和机会，以利于管理层在制定战略或目标时统筹考虑。因此，正确识别企业可能存在哪些税务风险，是防范税务风险的首要任务。

一、企业税务风险的主要表现形式

企业税务风险从不同的角度看，其表现形式各不相同。不同的企业有不同的税务风险，同一企业在不同的发展阶段税务风险也不尽相同。从风险来源渠道不同，可以将税务风险分为外部环境风险和内部管理风险。外部环境风险是由于企业的外部法规环境变化，包括会计法规与税收法规的发展变化使得企业的纳税义务、纳税时间及其涉税业务处理出现较大变化而影响企业纳税现金流控制的风险。内部管理风险是指由于企业内部管理不善，违反相关税收征管规定而遭受处罚加重纳税现金流出的风险。从税务风险的后果不同来看，税务风险可以分为税款负担风险、税收违法风险、信誉与政策损失风险三类。从企业的所有制形式不同来划分，税务风险可以分为国有企业税务风险、股份制企业税务风险、私营企业税务风险和外资企业税务风险等。

美国学者伊查克·爱迪斯创立的企业生命周期理论认为，企业的生命周期大致可分为四个阶段：创业期、成长期或扩张期、成熟期、衰退期或再造期（如图3所示）。处于不同发展阶段的企业，其内部管理水平各不相同，税务风险点也不一样。笔者认为，根据企业生命周期理论，从时间截面可以将企业税务风险总体划分为设立阶段（创业期）的税务风险、正常运行阶段（成长期或扩张期、成熟期）的税务风险、破产清算阶段（衰退期或再造期）的税务风险。据此分类，我们可以逐一剖析企业不同阶段面临的具体税务风险点（Tax Risk Point, TRP）。

需要说明的是，实际上，有些企业税务风险及其表现形式在企业的不同发展阶段也可能表现为连续性、持续性，如财务核算不健全、资料报备不完整等。为便于管理和识别，本文将企业设立阶段的税务风险表述为ETRPs，即Establishment TRPs；将正常运行阶段的税务风险表述为OTRPs，即Operating TRPs；将破产清算阶段的税务风险表述为BTRPs，即Bankruptcy TRPs。同时，本文对其中核心风险点进行整体排序分析。

结合现行税制和相关法律，本文对具体的税务风险点进行了梳理，税务风险大致包括三个阶段14个方面的29个核心风险点。

（一）企业设立阶段的主要税务风险（ETRPs）

证件的办理和资料的报备是企业设立阶段的主要涉税业务，这一阶段的税务风险主要体现在以下四个方面：

1．ETRP1．开业税务登记方面

（1）不办理税务登记。税务登记是税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作，也是企业设立阶段首先应当履行的法定义务。现行税法规定，企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产经营的场所，应当自领取营业执照之日起30日内，向生产经营地或纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记。企业若不办理税务登记，主管税务机关将在发现之日起3日内责令限期改正，还可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。对逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。可见，企业不办理开业税务登记，除可能受到经济损失外，还可能面临因吊销营业执照而无法进行正常生产经营的风险。

（2）不按规定时限办理税务登记。企业必须在领取营业执照之日起30日内申报办理开业税务登记，否则税务机关在发现之日起3日内除要责令限期改正外，还可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款，从而给企业带来不必要的经济损失。

（3）骗取税务登记证。纳税人办理税务登记必须提供真实的证明和资料，若采取提供虚假证明资料等手段骗取税务登记证，将被处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。在这一过程中，若税务机关发现纳税人涉嫌其他违法行为的，还将按有关法律、行政法规的规定处理。

（4）未按规定办理扣缴登记。负有扣缴义务的企业，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向税务登记地税务机关申报办理扣缴税款登记。未按此办理的，税务机关自发现之日起3日内将责令其限期改正，并可处以2000元以下的罚款。

2．ETRP2．账簿设置及保管方面

（1）生产经营账簿。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，纳税人必须按财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法有效的凭证记账、核算。因此，企业应当自领取营业执照或发生纳税义务之日起15日内，设置总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿。对生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或经税务机关认可的财会人员代为建账和进行账务处理。企业的账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，除法律法规另有规定的，均应保存10年。企业若不按规定设置、保管账簿或记账凭证和有关资料，将被税务机关责令限期改正，可能会被处以2000元以下罚款；情节严重的，会被处以2000元以上10000元以下的罚款。若企业采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿或记账凭证，不缴或少缴应纳税款的，可能构成偷税。税务机关会追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）代扣代缴税款账簿。企业若负有扣缴义务，应当自扣缴义务发生之日起10日内，按照代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。若未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，将受到税务机关责令限期改正处罚，同时可能受到2000元以下的罚款处罚；情节严重的，可能被处以2000元以上5000元以下的罚款。

3．ETRP3．资料报备方面

（1）未按规定报送财务会计制度或财务会计处理办法。《征管法》规定，纳税人、扣缴义务人的财务会计制度或财务会计处理办法与有关税收规定相抵触的，应当依照税收规定计算应纳税款、代扣代缴税款和代收代缴税款。因此，从事生产、经营的纳税人和扣缴义务人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。使用计算机记账的企业，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书以及有关资料报送主管税务机关备案。企业未按此办理，由税务机关责令限期改正，可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

（2）未报告其全部银行账号。税务机关掌握企业全部银行账号，有利于监控企业的资金流向，防止企业账外经营和偷逃税款。因此，企业应在开立基本存款账户和其他账户之日起15日内，将全部账号书面向税务机关报告，发生变化的，应自变化之日起15日内向税务机关报告。否则，税务机关可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

4．ETRP4．资金筹集方面

向金融机构借款、向非金融企业借款和企业职工集资是几种常见的资金筹集方式。后两种筹资方式支付的利息一般都要高于向金融机构借款的利息。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定，企业向金融企业借款的利息支出可以在税前全额扣除；向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分才可以扣除。因此，不同的筹资方式，会让企业承担不同的税收成本。企业可能因为筹资方式规划不当，出现多缴企业所得税而减少净利润的风险。

（二）正常运营阶段的主要税务风险（OTRPs）

企业正常运营后，涉税业务已完全融于其日常生产经营之中。风险点多、风险面广是这一阶段税务风险的主要特点。从近几年税务机关查处的一些案件中也不难看出，很多企业都是在这一阶段因不能正确识别、有效防范税务风险，导致被查处而遭受重大损失。概括起来，主要表现在8个方面：

1．OTRP1．税务登记证使用方面

（1）未按规定使用。纳税人领取税务登记证件后，应当将税务登记证件正本在其生产、经营场所或办公场所公开悬挂，接受税务机关检查，并不得转借、涂改、损毁、买卖或伪造。若违反上述规定，税务机关要处以2000元以上10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。

（2）未按规定验证和换证。定期验换税务登记证是税务机关加强税源管理的一项重要举措。《征管法》要求税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。企业应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理验证或换证手续。否则，将受到税务机关责令限期改正处罚，同时可能受到2000元以下的罚款处罚；情节严重的，还可能被处以2000元以上10000元以下的罚款。

（3）未按规定办理变更登记。企业办理税务登记后，若需改变其名称、法定代表人、经营地址、经济性质、经营范围、经营方式、注册资金等项目时，应当自工商行政管理机关或其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。即使变动项目不需要到工商行政管理机关或其他机关办理变更登记的，也应当自发生变化之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。不按此办理，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

2．OTRP2．资格认定方面

（1）不申请认定为增值税一般纳税人。我国将增值税纳税人划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人两类。对从事货物生产或提供应税劳务的纳税人、从事货物批发或零售的纳税人，其连续12个月应征增值税销售额分别达到50万元（不含）、80万元（不含）以上的，均应申请认定为增值税一般纳税人。对符合上述条件但不申请办理一般纳税人认定手续的，税务机关将按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不予抵扣进项税额，也不准使用增值税专用发票。这是一个非常严重的风险，一旦发生，企业将难以承受。

（2）不进行出口货物退（免）税认定。企业发生对外贸易业务，在按规定到有关部门办理备案登记或与代理商签订代理出口协议之日起30日内，应到所在地税务机关办理出口货物退（免）税认定手续。企业若不到税务机关办理认定手续，一是其出口的货物不能办理退（免）税，对企业是直接的经济损失。二是税务机关要责令其限期改正，企业可能受到2000元以下的罚款；若情节严重，企业可能被处以2000元以上10000元以下的罚款。

3．OTRP3．发票管理方面

发票既是企业在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中的收付款凭证，也是税务机关加强税源管理的重要手段和核心内容。财政部于1993年发布了《中华人民共和国发票管理办法》，国家税务总局先后制定了实施细则和数十个发票管理方面的规章与规范性文件，各省（市、区）也都根据实际制定了多个具体管理规定，足可见其重要性。从近年来被税务机关查处的税务违法案件来看，80%以上的被查处对象都涉及发票违法。因此，发票管理是企业管理中的风险集中点和易发点，如有不慎，容易引发税务风险。

（1）一般性发票违法行为。企业在发票的领购、开具、取得、保管以及接受检查过程中，要避免出现下列行为：

①不按规定领购发票。这主要是指企业向税务机关以外的单位和个人领购发票，私售、倒买倒卖发票，贩运、窝藏假发票，向他人提供发票或借用他人发票，盗取（用）发票等行为。

②不按规定开具发票。这主要包括：应开具而未开具发票，单联填开或上下联金额、增值税销项税额等内容不一致，填写项目不齐全，涂改发票，转借、转让、代开发票，未经批准拆本使用发票，虚构经营业务活动虚开发票，开具票物不符发票，开具作废发票，未经批准跨规定的使用区域开具发票，以其他单据或白条代替发票开具，扩大专业发票或增值税专用发票开具范围，未按规定报告发票使用情况，未按规定设置发票登记簿等行为。

③未按规定取得发票。这主要包括：应取得而未取得发票，取得不符合规定的发票，取得发票时要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额，自行填开发票入账等行为。

④未按规定保管发票。这主要包括：丢失发票，损（撕）毁发票，丢失或擅自销毁发票存根联以及发票登记簿，未按规定缴销发票，未按规定建立发票保管制度等行为。

⑤未按规定接受税务机关检查。这主要包括：拒绝检查，隐瞒真实情况，刁难、阻挠税务人员进行检查，拒绝接受《发票换票证》，拒绝提供有关资料，拒绝提供境外公证机构或注册会计师的确认证明，拒绝接受有关发票问题的询问以及其他未按规定接受税务机关检查的行为。

企业若出现上述行为，可能面临的损失有四类：一是对不符合规定的发票不能作为财务报销凭证，企业所得税前不能扣除，导致多缴纳企业所得税。二是取得不符合规定的增值税专用发票，其进项税额不能抵扣，导致企业多缴纳增值税。三是被课处罚款。企业若有上述行为之一的，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处10000元以下的罚款；有上述所列两种或两种以上行为的，可以分别处罚。非法携带、邮寄、运输或存放空白发票的，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处10000元以下的罚款。私自印制、伪造变造、倒买倒卖发票，私自制作发票监制章、发票防伪专用品的，由税务机关依法予以查封、扣押或销毁，没收非法所得和作案工具，可以并处10000元以上50000元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。企业违反发票管理法律法规，导致其他单位或个人未缴、少缴或骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或骗取的税款一倍以下的罚款。四是存在上述发票违法行为而拒不接受税务机关检查的，可能被停售发票，导致企业不能正常开展经常活动。

（2）严重发票违法行为。依照《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）的规定，企业的一些严重发票违法行为，可能给企业或其直接负责的主管人员和其他直接责任人员带来拘役、管制、有期徒刑、无期徒刑甚至死刑的刑事责任。这些行为主要如下：

①虚开增值税专用发票或虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的（虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的）。

②伪造或出售伪造的增值税专用发票的。

③非法出售增值税专用发票的。

④非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的。

⑤伪造、擅自制造或出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。

⑥盗窃增值税专用发票或可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。

⑦使用欺骗手段骗取增值税专用发票或可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。

4．OTRP4．账务核算方面

（1）核算不健全。健全的财务核算既是企业加强内部管理的需要，也是税务机关加强税收监管的需要。企业如果账务核算不健全，税务机关将采取下列惩罚性措施，从而导致企业多缴税款：

①核定征收。对账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的企业，税务机关可以核定其应纳税额。

②不予抵扣进项税额。对已认定为增值税一般纳税人的企业，若会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，将按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

③从高适用税率。企业若兼营不同税率的货物或应税劳务应当分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

④不予享受减免税。纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度；不能分别核算的，不能享受减免税。

（2）主要税种核算中的风险。增值税和企业所得税是我国现行税制的两大主体税种，也是绝大部分企业需要接触和缴纳的税种。因此，正确认识它们的风险点，对防范企业整体税务风险意义重大。

①增值税核算中的主要风险。销项税额和进项税额核算是否正确、抵扣凭证是否合法是影响应纳税额大小的两个主要因素。据此，我们可以将增值税核算中的主要风险归纳为以下三个方面。

第一，销项税额方面：一是隐匿销售收入。例如，纳税人将销售货款直接冲减“生产成本”“库存商品”，或者直接计入往来账等，而不计入销售收入计提销项税额；销售残次品、等外品、边角余料、废品等不作销售计税；发生混合销售行为，将应税劳务作为营业税项目申报缴纳营业税等。二是人为滞后销售入账时间，延迟实现税款。例如，纳税人采用托收承付结算方式销售时，为调减当期销售或利润，延期办理托收手续；发出商品时不作销售收入处理，不申报纳税；采用交款提货方式销售时，货款已收到，提货单和发票已交给买方，但买方尚未提货情况下，不作销售收入处理；故意推迟代销商品的结算，人为调节或推迟当期应缴税款等。三是将应视同销售的业务不提或少提销项税额，导致少缴增值税。例如，纳税人按税法规定属视同销售行为，不按规定计提销项税额；收取价外费用采取不入账、冲减费用、长期挂往来账等方式，不计算缴纳增值税；以物易物未作视同销售计提税金；随同产品出售包装物未计提税金等。

第二，进项税额方面：一是在货物购进环节人为扩大进项税额的抵扣范围，导致少缴增值税。例如，纳税人扩大农产品收购凭证的使用范围，将其他费用计入买价，多抵扣进项税额；错用扣税率，低税高扣；采购途中的非合理损耗未按规定转出进项税额等。二是对库存存货改变用途而不按规定转出进项税额，致使企业少缴增值税。例如，企业发生退货或取得折让未按规定作进项税额转出；用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费以及正常损失的存货，未作进项税额转出。

第三，抵扣凭证方面：一是接受虚开的增值税专用发票；二是取得虚假的海关完税凭证、虚开的运费发票、虚开的废旧物资发票；三是虚开农产品收购发票抵扣税款。

②企业所得税核算中的主要风险。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。据此，我们可以将企业所得税核算中的主要风险归纳为以下两个方面：第一，收入总额方面：一是收入计量不准确；二是延迟收入入账时间；三是视同销售行为未做纳税调整而少计税。

第二，扣除项目方面：一是将不得在企业所得税税前扣除的项目进行了扣除。例如，纳税人将资本性支出、无形资产受让及开发支出、违法经营的罚款和被没收的财物的损失、税收的滞纳金罚金、自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分、超过国家规定允许扣除的公益性救济性捐赠以及非公益性和救济性的捐赠、各种赞助支出、与取得所得无关的其他各项支出在税前作了扣除。二是准予扣除的成本费用核算错误。例如，纳税人成本分配不正确，存货计量、收入、发出和结存计算错误，成本费用的核算方法不符合配比原则、一贯性原则，人为虚增成本、虚列费用等。三是取得的发票不合法，其支出在税前不予扣除。

上述税种核算中的问题，一方面可能导致企业多缴税款，另一方面企业可能因少缴税款受到税务机关追补税款、课处罚款的处罚，都会给企业带来直接的经济损失。企业在账簿上多列支出或不列、少列收入，不缴或少缴应纳税款的，可能构成偷税。税务机关会追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

5．OTRP5．纳税申报方面

19．不申报。纳税申报是纳税人必须履行的法定义务，也是税务机关日常征管中重点监控的环节之一。《征管法》规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。如果纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，可能会被税务机关判定为偷税行为，被税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）不按期申报。企业在生产经营中，无论当期是否有应纳税额，或者是否在享受减免税待遇，均应按规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，若其负有代扣代缴、代收代缴义务，还应按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料。否则，税务机关会责令限期改正，并可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。

（3）虚假申报。企业应当向税务机关如实办理纳税申报，保证申报资料的完整性、准确性和真实性。如果企业进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款，可能构成偷税，税务机关将追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。若企业编造虚假计税依据，税务机关在责令限期改正的同时，可能会处以50000元以下的罚款。若企业以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款，税务机关将追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款，同时还可以在规定期间内停止为其办理出口退税；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

6．OTRP6．税款缴纳方面

（1）欠缴税款。所谓欠缴税款，即欠税，是指纳税人超过税款缴纳期限尚未缴纳的税款。纳税人欠缴税款，除要承受按日加收滞纳税款0.05%的滞纳金外，还将面临税务机关一系列比较严厉的催缴措施。个别措施会给企业的信用、信誉造成很大的负面影响，甚至直接危及其正常生产经营。这些措施包括：

①欠税公告。税务机关将按季度在办税场所或广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上，公告纳税人的欠缴税款情况。

②阻止其法定代表人出境。对欠缴税款的企业，其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。

③强制执行。企业欠缴税款，经责令缴纳逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款，扣押、查封、依法拍卖或变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，以拍卖或变卖所得抵缴税款。同时税务机关可以对其处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。

（2）逃避追缴欠税。企业欠缴应纳税款，不是积极筹集资金缴纳，而是采取转移或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴的。由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

7．OTRP7．税务检查方面

税务检查是税务机关加强税源管理，打击税收违法行为，堵塞税收漏洞的重要措施。在这一过程中，企业自身和税务检查人员都可能给企业带来税务风险。

（1）企业违法或不当行为带来的风险。税务机关在进行税务检查时，企业应主动接受，积极配合，如实反映情况、提供资料，并允许税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况与资料。若采取逃避、拒绝或其他方式阻挠税务机关检查的，税务机关除责令改正外，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000万元以下的罚款。同时，在税务检查过程中，可能因为企业非主观故意的懈怠，让检查人员认为企业不主动接受和配合检查，招致更深入和广泛的外围调查取证，影响检查结果的处理、处罚。

（2）税务检查人员违法或不当行为带来的风险。个别业务素质或政治素质不高的检查人员在检查过程中的一些行为违法或不当同样会给企业带来风险，如违法采取税收保全和强制执行措施、泄露在检查中掌握的商业秘密等，会使企业的生产经营遭受一定损失。

8．OTRP8．优惠政策享受方面

税收优惠政策是国家为鼓励某些产业、行业、地区的发展，给予符合条件纳税人的减税、免税措施。企业只要符合条件，都可享受。但在享受税收优惠政策时，主要风险点有以下两个：

（1）擅自扩大减免税范围。企业将应税项目混入减免税项目中，或者人为调节征免税项目的销售收入、编造虚假资料，骗取享受税收优惠。

（2）未按规定程序报批或备案。减免税分为报批类减免税和备案类减免税，纳税人未向有权税务机关报批或备案，或者是地方政府擅自做出的减免税决定。若出现上述情况，企业将丧失享受税收优惠政策的权利，税务机关除向企业追补税款外，将按《征管法》有关规定进行处罚。

（三）破产清算阶段的主要税务风险（BTRPs）

企业可能因为经营不善等原因而破产，在破产清算过程中，同样存在税务风险。

1．BTRP1．税务登记方面

企业发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按规定不需要在工商行政管理机关或其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。在办理注销税务登记前，企业还应结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。若企业不按此办理，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

2．BTRP2．申报纳税方面

企业在破产清算过程中，出售存货或机器设备、房屋等固定资产取得的收入，要按税法规定申报缴纳税款。其清算所得，还要向税务机关申报缴纳企业所得税。因此，企业在清算过程中，可能由于未进行纳税申报或申报不实而面临风险。

二、企业税务风险的恶果

（一）经济层面：增大税收成本

企业税收成本主要包括税收实体成本、税收处罚成本、税收财务成本和税收服务成本四个方面。它和生产经营成本一样，是企业进行生产经营决策的重要依据，与企业利润实现成反比。它的增大最终都会导致企业利益的减少，甚至给企业带来经济负担，影响企业的可持续发展。从前面对企业税务风险主要表现形式的分析中可以看出，企业可能因资金筹集方式不同、财务核算不健全、减免税未按规定报批或备案等原因，导致多缴税、重复缴款，使其税收实体成本上升。企业无论是在设立阶段还是正常运营阶段，甚至在破产清算阶段，若出现违反税法的行为，都会遭到税务机关的处罚，产生税收处罚成本，造成企业的额外负担。企业税收实体成本和税收处罚成本的增大，会占用企业更多的资金或资产，从而使其利息支出、银行手续费及其他有关理财费用大幅增加，即企业税收财务成本会增大。由此可见，企业税务风险主要会增大企业的税收实体成本、税收处罚成本和税收财务成本，减少企业利润。随着税收执法力度的加大，企业若不重视对税务风险的防范，税收成本特别是税收处罚成本可能会越来越大。

（二）政治层面：错失发展机遇

税收优惠政策是国家调控经济的重要手段，国家通过对某些地区、产业等特定对象进行扶持、鼓励，可以实现经济社会健康、协调发展。税收优惠政策在企业成长期的作用十分明显。企业若合法利用税收优惠政策，就可以借此进行技术改造，扩大生产规模，调整产业结构，从而增强企业活力，促进企业迅速成长壮大。但如果企业采取擅自扩大减免税范围、编造虚假资料等非法手段骗取税收优惠，或者不按规定向税务机关报批等，不但会丧失享受税收优惠政策的权利，错失企业发展壮大的机遇，而且还会因此承担高额税收实体成本和税收处罚成本，得不偿失。

（三）社会层面：损害企业商誉

市场经济是法制经济，同时也是信用经济。诚信是企业兴业之基，发展之源。诚信度越高的企业，其发展软实力就越强。从2003年开始，税务机关定期根据纳税人遵守税收法律法规以及接受管理等情况，评定其纳税信用等级。税务机关对不同纳税信用等级的纳税人在纳税申报、发票购领、出口退税、税务检查等方面采取不同的管理服务措施。例如，对A级纳税人，省级税务机关为其授牌，市级税务机关在媒体予以公告，而且两年内可以免除税务检查。对C级纳税人，税务机关每年都要将其列入年度重点检查对象，增值税实行专用发票先比对后抵扣等惩罚性管理措施。因此，纳税信用等级高表明纳税人财务核算和企业内部管理规范、税收遵从度高，商业交往中他人就更愿意与之合作，其社会公信力和竞争力会越来越高。但是若企业发生前文列举的税务风险，税务机关将降低其纳税信用等级，企业也可能因为欠税问题被税务机关公告、因偷税问题被媒体报道，这将使企业的信誉和商誉受损，影响业务的拓展。企业纳税信用等级降低后，税务机关将加大对其监控和检查力度，企业在经营中的税务风险转化为现实损失的概率将大大增加，客户满意度、忠诚度都会受到影响。

（四）法律层面：承担刑事责任

马克思曾经说过：“税收是喂养政府的奶娘。”国家为了保证有“奶”可吃，对那些严重违反税收征管制度、妨害国家税收正常秩序的纳税人予以刑罚制裁。我国在1997年修订的《刑法》中，专门设置了“危害税收征管罪”。依照规定，企业一旦在偷税，抗税，逃避追缴欠税，骗取出口退税，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票，伪造、出售伪造的增值税专用发票，非法出售增值税专用发票等方面情节严重的，除将对企业处以罚金外，还要对单位直接负责的主管人员和其他责任人员处以刑罚。这类税务风险结果发生后，无论是对企业还是企业的经营者，都将是“灭顶之灾”。据不完全统计，仅1994—1999年3月，全国查处涉及增值税专用发票犯罪的死刑案有39件，一审判处死刑的就达62人。

第4节 企业税务风险形成机理的SLEPT分析

风险评估是ERM（TAX）基本框架第二维度八要素之一，对识别出的税务风险进行了分析评估，以便确定管理的依据。本节采用SLEPT分析法，对企业税务风险形成机理进行深入剖析。

SLEPT分析是指宏观环境的分析。宏观环境又称一般环境，是指影响一切行业和企业的各种宏观力量。对宏观环境因素进行分析，不同行业和企业根据自身特点与经营需要，分析的具体内容会有差异，但一般都应对社会（Social）、法律（Legal）、经济（Economic）、政治（Political）和技术（Technological）五大类影响企业的主要外部环境因素进行分析，简单而言，称之为SLEPT分析法。企业税务风险形成机理，同样适用SLEPT分析法。

一、从社会层面分析

（一）税收文化氛围的影响

所谓税收文化，是指人类在社会发展过程中围绕税收实践活动发展的税收法律制度和税收管理规范、形成的习俗行为以及积淀的意识形态的总和，包含税收制度文化、税收行为文化和税收心态文化三个层面。在我国传统的税收文化中，税收被看成洪水猛兽。中华人民共和国成立后，由于受“无税论”“非税论”影响，纳税不但没有得到正面宣传，反而在一个时期之内被当成“封建残余”加以批判。20世纪80年代末期，虽然税务部门加大了税收宣传的力度，但效果并不理想。进入社会主义市场经济建设时期，传统的税收心态文化仍有较大的市场。“偷得到税是能力”“要致富吃税务”等错误观念在社会上普遍流传，社会公众整体纳税意识不高。国家税务总局网站曾对1473人进行过“纳税意识”网上调查。调查结果认为纳税人依法纳税意识高的只有97人，占6.4%；纳税意识较高的188人，占12.8%；纳税意识一般的652人，占44.3%；纳税意识差的538人，占44.3%。消极的、落后的税收心态文化反映在税收行为文化上，就表现为纳税人对税收的消极抵制或明目张胆地“偷、逃、抗、骗”。《征管法》规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款。因此，企业的不合法涉税行为，始终面临着被税务机关查处的税务风险。由于受传统税务文化的影响，税务机关不相信纳税人会依法纳税，出台的管理措施往往以如何把纳税人“管住”为目的，没有充分考虑如何方便纳税人办事，从而增大了纳税人的税务风险。总之，较差的税收文化氛围将增大纳税人的税务风险。

（二）税收社会环境的影响

1．税收社会化监控体系是否完善

完善的税收监控体系既能保证国家税收制度的顺利实现，也能充分利用社会力量加强对纳税人的监督和管理，促使纳税人依法纳税。美国是个社会化税收监控体系非常完备的国家，其社会监控网络包括成熟的个人信用制度、健全的银行结算体系、完善的税收司法保障制度和税务监控体系，几乎所有纳税人都处于该网络的严密监控之下，因此其税收流失较小。近年来，各级税务机关立足我国国情，加强与工商、民政、海关等其他政府部门的协作联动和信息交换，建立起覆盖城乡的协税护税网络，在一定程度上提升了税务机关对纳税人的监控能力。税务机关通过工商税务信息交换系统可以及时督促已办理营业执照的纳税人按时办理税务登记，避免纳税人因逾期办理税务登记遭受处罚的风险。可以预期，随着我国个人信用制度、银行结算制度和司法保障体系的不断完善，税务机关对企业的涉税行为监控能力将得到提升，企业的税务风险将大大减少。

2．税务代理业的发达程度

代理理论认为，在以分工为基础的社会中，委托代理关系是普遍存在的，委托人与代理人订立或明或暗的合同，授予代理人决策权并代表其从事经济活动。税收征纳关系也可看成代理关系，税收征纳关系的主体是征税人与纳税人。征税人不可能了解每个纳税人的工作能力和收入，纳税人占有信息优势。在不违法或不被发现违法的情况下，纳税人会花费较小的费用以换得较大的经济收益。因此，在依法适度的原则下，税务中介机构参与税收事务，一方面能帮助企业合理利用税法，提高其申报纳税的准确度，避免出现因政策理解不到位导致执行有误而产生税务风险。另一方面，税务代理也可以监督税务机关是否违法行政，帮助企业防范因税务机关行政行为错误而带来的风险。总之，税务代理业越发展不足，企业的税务风险就越大。

二、从法律层面分析

从法律层面来看，税收制度本身的缺陷和税收执法中存在的问题都会给企业带来税务风险。

（一）税收制度缺陷的影响

1．税负不公平

不公平的税收负担既影响企业的投资、经营行为，又在一定程度上助长了纳税人通过偷逃税款获得“补偿”的积极性，客观上将企业置于较高的税务风险的境地。例如，现行增值税制度将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人按其增值额缴税，小规模纳税人则按销售额缴税。同一行业的企业，由于身份不同，税负大相径庭。某省国税系统2007年管理的工业和商业企业中，增值税一般纳税人平均税负分别为4.77%和1.45%，小规模企业平均税负则分别为6.04%和4.23%。税收负担不均是一个客观事实。近年来，国家专门针对个别企业出台税收优惠政策的事情时有发生，人为造成了竞争环境的不公平，客观上为不能享受税收优惠政策的企业带来了税务风险。

2．税制复杂多变

与发达国家相比，我国税收政策呈现出“多、杂、快”三个特点。“多”，即税收政策文件多。每年仅财政部和国家税务总局发布的税收政策文件就多达1000余件，省以下税收政策文件的数量则更多。“杂”，即政策复杂，导致“内行记不住，外行看不懂”。以企业所得税年度申报为例，一张主表后附12张附表。要准确填报此表，填报者不仅要对企业会计制度和税收政策非常熟悉，而且要对二者之间的差异了如指掌才能做到。“快”，即变动频繁。税收政策的上述特点，一方面导致纳税人难以适应、理解和掌握，易出现因理解不到位而执行有误，产生税务风险；另一方面又增大了纳税人的税收遵从成本。

3．税收政策不完善

不完善的税收政策下，征纳双方往往站在各自立场理解和执行，若企业的理解与主管税务机关的理解不一致时，易被税务机关判定为滥用、错用政策，从而给企业带来补税甚至被课处罚款的风险。例如，国家税务总局2000年11月16日规定，对纳税人善意取得虚开的增值税专用发票已经抵扣的进项税款，应依法追缴，但并未明确被追缴的税款是否应当加收滞纳金，征纳双方对此理解不一。直到2007年12月12日才明确规定，这部分税款不予加收滞纳金。显然，对已经缴纳了滞纳金的企业，潜在的税务风险就变成了现实的损失。

4．管理措施不尽合理

一些管理措施虽然有利于税务机关的管理，但会损害企业的合法利益，增大企业的税务风险。例如，现行增值税专用发票管理规定要求凡是纳入电脑比对的增值税抵扣凭证，应当自开票之日起90天内向主管税务机关申报抵扣，超过90天的不予抵扣。但在实际经济生活中，销货方在开出发票后，往往要待购货方付清货款后才交付发票。一旦超过发票开具之日90天，购货方企业就不能抵扣税款，将直接导致其多缴税款。又如，对新办商贸企业一般纳税人，税法规定在6个月的辅导期内取得的增值税专用发票，实行先比对后抵扣的做法。这一做法虽然遏制了个别非法经营纳税人骗购增值税专用发票的行为，但让绝大多数守法经营的纳税人延缓了税款抵扣时限，增大了企业资金占用。

（二）税务执法的影响

1．执法行为的规范程度

执法行为不规范将直接给企业带来税务风险。例如，企业符合减免税、出口退税、延期申报、延期缴纳税款等法定条件，税务机关不予依法办理或答复；不管纳税人主观上是否存在偷税的故意，只要造成少缴税款的事实，一律按偷税论处等做法，让企业承担了不必要的税务风险。虽然《征管法》规定，由于税务机关的责任致使纳税人少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。然而在实际工作中，企业要举证证明税务机关的过失比较困难。即使能证明，大部分企业也本着息事宁人的态度，承担本不该承担的风险责任。

2．执法力度的大小

税收执法力度越强，对违法者的震慑作用就越大。企业会敬畏税法的权威，不敢轻易以身试法，从而降低其税务风险。“九五”期间，全国各级税务机关立案查处涉税案件600多万件，查补收入1000多亿元，税收秩序明显好转。税收执法力度软弱，短时间内企业的税务风险可能不会转化为现实的损失，但一旦被发现，其遭受的损失更大。国家审计署2004年9月审计公报显示，2002—2003年9月，被审计的788户企业中，有100户（占12.69%）存在核算、申报不实以及骗取税收优惠等问题，由此少缴税款14.25亿元。这些问题后来被国家税务总局严令整改纠正，并对存在违规涉税问题的企业逐户进行了税务专项稽查和处理。由此可以看出税务执法力度不强，短时间内可能不会增大企业的税务风险，但最终会给企业带来较大的风险。

3．税收执法手段先进程度

执法手段越先进，企业面临的税务风险就会越大。税收征管的过程就是不断获取和处理涉税信息的过程。随着执法手段的改进，征管能力得到提升，企业税收的跑、冒、滴、漏相应减少，税收实体成本增加。以1998—2001年为例，这四年既是我国税收信息化跨越式发展的四年，也是税收征管能力明显提升的四年，更是税收收入高速增长的四年。四年间共增收7077亿元，经济、政策和征管三因素分别占3909亿元、1362亿元和1806亿元。7077亿元的增收有55.2%来自经济发展因素，19.2%来自政策及特殊因素，25.6%来自加强征管因素。执法手段的改进可以帮助企业防范税务风险。曾被形象地称为“防止偷漏税的撒手锏”的金税二期工程实施后，偷、骗税者越来越少，虚开增值税专用发票大案要案明显下降。2002年，全国假增值税专用发票由8%下降到0.06%。国家税务总局查获的虚开增值税专用发票企业只有8户，全部虚开税额只有9万元左右。假发票大幅减少，企业被犯罪分子欺骗的概率大大下降，因此不会再因取得假票而承担补税、罚款的税务风险。

三、从经济层面分析

（一）宏观经济形势变化的影响

税收政策是国家按照一定时期的宏观经济政策目标而制定的，当宏观经济形势发生变化时，税收政策会发生相应的调整。在通货膨胀时期，政府为抑制过度投资、控制需求，采取增加税种、提高税率、扩大税基、杜绝税收减免等措施。例如，1993—1994年，为治理通货膨胀、解决经济过热的问题，国家开征了固定资产投资方向调节税；为抵制房地产开发过热和炒买炒卖行为，开征了土地增值税；为了控制消费，开征了消费税。这种从紧的税收政策显然会加大企业的税收成本。同时，在通货膨胀时期，企业会面临更严厉的税收征管措施，其涉税违法行为被查处的概率大增。例如，2004年以来，国家把税收、信贷、土地作为调控房价的三把利剑，房地产行业已连续多年被作为税收重点检查对象，不少房地产企业负责人倒在了税收这把利剑之下。特别是从2007年2月1日推出的加强土地增值税清算政策使房地产企业税收成本成为地价和建筑安装工程费之后的第三大成本。国家税务总局要求，开发商在预缴企业所得税时，不允许扣除营业税金和期间费用，进一步加大开发企业资金紧张的局面，使企业面临着较大的税务风险。

（二）企业微观经济变化的影响

权责发生制是我国会计核算的基本原则之一。按照此原则，企业在当期实现的收入，不论该款项是否收到，都应作为当期的收入计算缴税。若企业经营情况正常，货款能及时回笼，企业一般能及时足额缴纳税款。一旦企业经营情况出现异常，现金流量不充足，企业可能因未收到货款无力缴纳税款而形成欠税，面临被税务机关处罚的风险。经营业绩较好的企业内部管理规范，其税务风险较小。而经营业绩较差的企业往往不注重从规范会计核算和财务管理入手，建立起真正能够减轻税负、降低税收风险的税务管理机制，更谈不上建立科学有效的税务风险控制机制和风险预警机制。投资决策分析、资金预算、成本控制、绩效考核、财务风险预警等常用的财务管理手段很难在这些企业中发挥作用，企业决策者缺乏税收意识，业务部门做业务、签合同时不考虑税收因素，企业面临的税务风险较大。

四、从政治层面分析

（一）税务行政组织设置的影响

1．国地税分设

国地税分设使同一企业面临两家税务机构的管理，既会增大税收遵从成本，又可能因国地税机构相互争抢，给企业带来税务风险。例如，2002年以前开办的生产企业在向国税部门缴纳增值税的同时，还要向地税部门缴纳企业所得税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、土地使用税等，要向两家税务机构办理税务登记，接受两家税务机构的税务检查，显然会增大企业的税收遵从成本。一些只缴纳营业税的企业因不知道在地税部门办理税务登记后还需到国税部门办证，面临被国税部门处罚的风险。特别是企业所得税、个人所得税由国地税共管，容易造成税法执行不统一，给企业带来税务风险。个别企业受利益驱动，利用国地税管户交叉的矛盾，哪里缴税有利就往哪里跑，不但制造了两家税务机构争抢税源的矛盾，而且将企业自身置于税务风险之中。

2．征管机构设置过于集中

近年来，个别地方片面追求精简机构数量，将乡镇税务分局一撤到底。办税服务厅集中在城区，纳税人办事不方便。税务人员全部收缩进城，对一些企业的监控鞭长莫及，导致企业的涉税问题不能及时得到解决，给企业带来了税务风险。

3．税务管理体制不合理

随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，汇总与合并纳税已成为一项重要的税收管理制度，但这种管理体制不利于税务机关的日常监管。基层主管税务机关负责汇总（合并）纳税成员企业的纳税申报审核，对在财务核算上采取报账制、报审制、核销制等方式的成员企业，看不到账簿和记账凭证，对税前扣除等项目的审批无法掌握实际情况；稽查部门对成员企业分散式的稽查，增加了税企双方的工作量和成本，对同一问题的定性和处理依据可能不尽相同；上下级税务机关之间、汇总和成员企业主管税务机关之间信息不能及时反馈沟通，也制约了对汇总（合并）纳税企业所得税的监管，形成“看得见，管不着”和“管得着，看不见”并存的矛盾。上述因素的叠加，增大了这类企业的税务风险。

（二）地方政府越权行政带来的影响

1．干预税务部门组织税收收入

1994年，国家实行以分税制为核心的新财政体制，其初衷是既保证地方财政的收支需要，又加大中央宏观调控力度，推动经济发展和社会进步。但一些经济欠发达的地方政府却只考虑本地当前和未来的财政利益，不顾实际税源状况，要求税务部门“寅吃卯粮”，收过头税甚至通过由银行向企业贷款等办法垫高收入基数，出现有的地方收入增长翻了一番的现象。结果形成了为保基数年年“空转”，年年向企业收过头税的恶性循环，税务部门苦不堪言，企业负担沉重。例如，某省某地税局2002年根据上级税务机关和当地市政府必须完成所得税任务的要求，多征某包装股份有限公司企业所得税1549万元，是该企业应缴税款的7.63倍。而经济发达地区的一些政府则认为超基数分成地方不划算，便采取对企业“放水养鱼”政策，要求税务部门完成上级任务即可，不能多收，将税源留在企业。国家审计署2004年9月审计公报显示，2002—2003年9月，被审计的788户企业中，有364户（占46.19%）存在此类问题。而这些企业后来在国家税务总局的督办下，被逐户进行了税务专项稽查和处理，企业蒙受了损失。

2．干预税收政策执行

《征管法》规定，地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效，税务机关不仅不能执行，还必须补征应征未征税款。一些地方政府着眼局部利益，擅自越权减免税、自行制定税收返还政策，不仅损害了税法的严肃性，而且加剧了企业的不公平竞争，导致一些企业为追逐税收优惠，在地区间无序流动，给企业带来了较大的税务风险。例如，2002—2003年9月，某省财政厅、地税局、国税局等五家单位经省政府批准，对某交通有限公司取得的公路运营收入，将税法规定的5%的税率改为3%的税率征收营业税及附加，致使该公司少缴税款277万元。

（三）国际贸易争端的影响

随着经济全球化趋势的不断加深，国际贸易争端日益增多。中国作为一个正在崛起的贸易大国，已进入国际贸易摩擦高发期，给企业带来了明显的税务风险。一方面，由于货物进口国对我国企业出口的商品征收高额关税，作为回应，我国政府可能对从该国进口的产品征收报复性的特别关税，这将直接增加进口产品企业的税收负担。例如，在2001年中日之间的贸易争端中，日本对主要来自中国的大葱、鲜香菇、蔺草席3种农产品启动临时保障措施，即这些农产品的对日出口量若超过日方限定的配额数，其关税就要由原来的3%、4.3%和6%上升至256%、266%和106%。我国政府于2001年6月21日起对日本的汽车、手机和车载无线电话、空气调节器加征100%的特别关税作为回应。另一方面，为减少国际贸易摩擦，我国政府往往采取降低出口退税率或对出口货物加征特别关税的措施予以规避，从而会增加企业的税收负担。

五、从技术层面分析

（一）企业税务管理缺失的影响

从前面的分析中我们发现，企业从设立到终止，每个环节都会涉及税收问题。因此，企业的每个经营环节都可能存在税务风险。做好企业的税务管理，能有效防范税务风险。但当前大多数企业的税务管理是不到位的，这已成为导致企业产生税务风险的重要原因之一。具体而言，企业税务管理不到位主要表现在以下两个方面：

1．人员因素

（1）企业管理者税务风险防范意识低。有些企业管理者认为，只要自己不主动违法，就没有税务风险，因此在思想上放松了对企业税务风险的了解，在行动上没有采取防范措施。但事实并非如此，企业面对众多的税收政策法规，有可能因理解不到位而做出错误的税务行为，从而产生税务风险。

（2）税收知识与技能匮乏。一方面，企业管理者对会计、税收知识不了解，易做出与税法相抵触的经营决策，人为地增大企业的税务风险；另一方面，企业办税人员由于自身业务水平有限，对税收政策理解不透，对税收优惠政策运用不当，对会计与税务规定的差异了解不够，可能会加大企业的税收负担，减少企业的经济利益，甚至可能主观没有违法意图，但客观上做出了违反税法的行为，仍然会给企业带来税务风险。

（3）财务人员地位不高，参与重大决策程度不够。企业财务人员由于地位不高，参与重大经营决策时人微言轻，造成财务管理滞后于企业经营决策，很多时候属事后被动式财税管理。

2．内部流程

内部涉税业务流程设置不合理或流程没有被严格执行，也容易给企业带来税务风险。

（1）财务会计错误。这主要表现在三个方面：一是企业内部会计监管和管理不力。例如，企业未定期对企业的存货进行盘点，导致账实不符；将填开不合法的发票入了账或以白条入账等，导致企业面临被处罚的风险。二是会计核算不实。例如，企业核算不实，在账簿上多列、少列、不列收入或支出，导致少缴税款；税法上要求单独核算或分开核算的，企业没有单独或分开核算，导致企业不能享受相应税收优惠政策。三是会计政策运用不当。例如，对会计制度与税法不一致的地方，企业未及时做纳税调整，导致企业少缴或多缴税款。

（2）业务合同缺陷。很多企业认为，企业的税收问题都是财务部门的责任，应当由财务部门去解决，很少关注业务部门的税收问题。事实上，企业的税收产生于企业的生产经营过程中，产生于业务部门签合同的时候，并且不同的业务过程会产生不同的税收结果，财务部门只不过是将业务部门产生的税收在账务上反映出来。因此，业务部门如果不按照税收法规进行操作，随意做业务、签合同，会给企业带来很大的税务风险。

（二）风险防范措施缺失的影响

有些企业虽然重视对税务风险的防范，但由于防范措施不当，反而会产生新的税务风险或加重原有的风险。

1．未统筹开展风险防范

（1）忽视税务风险防范的整体性。这是指防范税务风险只盯在某一纳税环节或某一税种税负的高低上，没有综合衡量各种税负之间的此消彼长，以确定整体税负的轻重。例如，税法规定，纳税人用外购已税消费品连续生产应税消费品的，允许从销售额中扣除已纳消费税税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，一律按6%的征收率换算。无疑，这一规定有助于防范税务风险。当专用发票抵扣的增值税额和消费税额的合计数大于普通发票能抵扣的消费税时，取得专用发票对企业更为有利。当然若购买方为小规模纳税人，由于不享受增值税抵扣，因此取得普通发票才能减少企业税负。

（2）忽视税务风险防范的全局性。防范税务风险是一门综合性学科，涉及经济、会计、管理、法律、心理等各个方面，因此税务风险的防范若仅限于税收领域，没有将其有机地融会于企业理财活动的全过程，就可能给企业带来新的税务风险。

2．纳税筹划失败

纳税筹划是指纳税人为维护自己的权益，在法规许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到尽可能减少纳税成本、谋求最大税收利益的一种行为。由于纳税筹划经常是在税法规定性的边缘操作，可能会因为各种原因导致筹划活动失败，增大企业的税务风险。有时违法的纳税筹划方案未被税务机关发现，但为以后产生更大的筹划风险留下了隐患。例如，企业纳税筹划时因政策选择不当或错误理解了税收政策的本意，导致筹划方案不被税务机关认可，甚至被认定为偷税或避税，从而产生风险。有时纳税筹划方案实施后，政策发生变化并且超出了原纳税筹划的范围，纳税筹划预期目的难以达到，从而导致纳税筹划的风险。

3．不依法保护自身合法权益

税务机关的不作为、乱作为都会给企业带来税务风险。面对税务机关滥用自由裁量权，侵害自身合法权益时，一些企业不敢运用法律武器保护自身合法权益，而是托关系、找熟人解决。对一些政策尚未明确的事项，一些企业盲目服从税务机关，不敢据理力争。这一点尤其重要，因为政策尚未明确的事项，一旦按照税务机关的决定执行，今后都应照此办理，否则就有明知故犯的嫌疑。

第5节 企业税务风险管理——ERM（TAX）的借鉴与启思

一、美国安然公司倒闭及其启示

（一）安然事件的由来

安然公司是美国能源业巨头，成立于1985年，总部设在美国得克萨斯州的休斯敦，资产达498亿美元。该公司曾是世界上最大的天然气交易商和最大的电力交易商。鼎盛时期其年收入达1000亿美元，在美国公司500强中名列第7位；雇佣2万多名员工，其业务遍布欧洲、亚洲和世界其他地区。安然公司还从事煤炭、纸浆、纸张、塑料和金属交易，为世界各地的客户提供金融和风险管理服务。安然公司曾被《财富》杂志评为美国最有创新精神的公司，公司的股价最高达到每股90美元，市值约700亿美元。

2001年10月16日，安然公司公布该年度第三季度的财务报告，宣布公司亏损总计达6.18亿美元，引起投资者、媒体和管理层的广泛关注，由此拉开了安然事件的序幕。2001年12月2日，安然公司正式向破产法院申请破产保护，破产清单所列资产达498亿美元，在当时成为美国历史上最大的破产企业。2002年1月15日，纽约证券交易所正式宣布将安然公司股票从道·琼斯工业平均指数成分股中除名，并停止安然股票的相关交易。至此，安然大厦完全崩溃。

（二）安然公司倒闭的原因

尽管安然公司倒闭的原因众多，但弄虚作假、营私舞弊、财务混乱导致公司倒闭是重要原因之一。其做假账的方式主要如下：

（1）安然公司隐瞒巨额债务。安然公司未将两个特殊目的实体（Special Purpose Entity, SPE）的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理，却将其利润包括在公司的业绩之内。其中一个SPE应于1997年纳入合并报表，另一个SPE应于1999年纳入合并报表，该事项对安然公司累计影响为高估利润5.91亿美元，低计负债25.85亿元。SPE是一种金融工具，企业可以通过它在不增加企业的资产负债表中负债的情况下融入资金。华尔街通过该方式为企业筹集了巨额资金。对于SPE，美国会计法规规定，只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3%，企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则，只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险，就应将其纳入合并范围。从事后安然公司自愿追溯调整有关SPE的会计处理看，安然公司显然钻了一般公认会计准则（GAAP）的空子。

（2）安然公司利用担保合同上的某种安排，虚列应收票据和股东权益12亿美元。

（3）安然公司将未来期间不确定的收益计入本期收益，未充分披露其不确定性。安然公司从事的业务中，很重要的部分就是通过与能源和宽带有关的合约及其他衍生工具获取收益，而这些收益取决于对诸多不确定因素的预期。在信息技术业及通信业持续不振的情况下，安然公司在1999年至少通过关联企业从互换协议中“受益”5亿美元，在2001年“受益”4.5亿美元。安然公司只将合约对自己有利的部分计入财务报表——这其实是数字游戏。尽管按照美国现有的会计制度的规定，对于预计未来期间能够实现的收益可以作为本期收益入账，但安然公司缺少对未来不确定因素的合理预期，也未对相关假设予以充分披露。

（4）安然公司在1997年未将注册会计师提请调整的事项入账，该事项影响当期利润0.5亿美元（1997年的税后利润为1.05亿美元，安达信会计师事务所对此采取了默示同意的方式）。

（5）安然公司利用金字塔构架下的合伙制网络组织，自我交易，虚增利润13亿元。

（6）安然公司财务信息披露涉嫌故意遗漏和误导性陈述。

除此之外，据美国国会公布的调查报告揭露，安然公司在经营最红火的时候，通过关联企业间的交易，以复杂的贷款、转租、现金往来或股票出售等手段，想方设法冲销公司收入，或者增加税前扣除，以达到少纳税甚至不纳税的目的。报告显示，1995—2001年，安然公司少纳公司所得税20亿美元，其中1996—1999年，安然公司未缴一分钱联邦公司所得税；2000—2001年，安然公司只纳税6300万美元。同时，安然公司高级经理人员也利用这些计划，逃避大量税收。1998年和2001年，安然公司高级管理人员每年都获得1.5亿美元的延期报酬。2000年，安然公司有200位高级经理人员共得到14亿美元的延期报酬。在避税计划“指导”下，这些延期报酬都是免税的。

（三）安然事件的启示

1．要切实保证企业内部监管机制的作用

按照规定，安然公司董事会设有独立董事，但这些董事由于与安然公司存在着各种各样的利益关系而失去了对公司经营的实际监督。我国国有企业改革、建立现代企业制度的一项重要内容是建立监事会，监事会的作用相当于独立董事。我们必须吸取安然公司的教训，不仅要建立相应的机构，更要保证这些监管机构能够正常发挥作用，切实担负起监督企业经营与发展决策的责任。防范企业税务风险，同样需要保证企业内部监管机制发挥其应有作用。

2．要创建一个知法、守法的经营环境

企业可以在不违反法律的前提下利用法律空间实现其利益的最大化，但若放弃了守法经营的基本理念，那么受到法律的惩罚和制裁便成为迟早的事情了。安然公司采取虚假手段虚增企业利润，误导股民及公众视听，虽繁荣一时，但最终难逃倒闭的噩运。开展税收筹划是防范税务风险的方法之一，但必须要在税收法律法规框架之内，否则不仅不会为企业带来收益，还会增加新的税务风险，甚至经办人会受到法律的制裁。

二、A公司重组并购中的税务风险

为进一步分析税务风险的影响及其防范，本文结合黄远于2006年4月在《首席财务官》上发表的《结合案例细诉重组并购中的税务风险》一文进行分析。

（一）案例基本情况

A公司于2001年以5000万元收购了北京一家房地产公司甲。甲公司成立于1994年，主要投资方为香港的X公司。X公司的投资方为香港的B公司。A公司是以向B公司购买X公司来实现对甲公司的收购的。甲公司开发的某外销高级公寓一期项目于1995年开始销售，直至2001年年初基本销售完成。

A公司是北京的一家私营企业，2001年签订收购协议后，开始按协议分期支付价款（全部款项以现金方式支付），并开始进行二期项目开发的一些前期工作。截至2002年年底，A公司已支付3800万元。此时，A公司发现B公司在股权交易中隐瞒了一些情况，特别是一期项目涉及的一些税务问题。因此，A公司认为B公司的行为涉嫌欺诈，停止了付款。B公司认为A公司违约，于同年在香港法院提起诉讼（因为双方交易的对象——X公司是在香港注册的公司），要求A公司履行合同，支付剩下的1200万元。A公司也在香港委托了律师应诉。由于案情复杂，该案件一直拖延至2004年年底仍未审理完毕。双方都委托了当时最好的律师事务所，而原告已经将财产转移至海外无法执行。

此时，A公司负责人聘请了中煜华税务师事务所的税务师作为专家证人在法庭上叙述有关一期项目涉及的税务问题。税务师接受委托后，对一期项目的所有销售合同、账务等进行了详细的审查，并对此前双方证词中涉及税务问题的部分进行了查阅、比对。同时，由于一期项目的销售期为1995—2001年，当时适用的税收法规与现在已经有很多不同，大部分已经被修订或作废，因此需要进行大量的有关法规条文的整理工作，以确认在当时的法规条件下，一期项目的涉税违规情况。整理过程中税务师调阅并详细审查、引用、核实的合同、文件、档案等达上千份。

此外，由于香港特别行政区的税收体系与内地目前的税制有极大的差别，为了让香港的律师及法官了解这些税收法规的含义，税务师与律师进行了大量的沟通工作，并提供了很多辅助材料。在以上工作的基础上税务师出具了专家证词提交法庭，并于2005年年初在香港出庭作证。在充足、坚实的证据面前，B公司在控制甲公司进行一期项目的运作中偷漏税款数千万元的事实无可辩驳，双方旷日持久的官司在税务问题方面终于有了结果。由于案情复杂，在此难以详述，B公司偷漏税并向A公司隐瞒情况已被认定属实。

本案耗时极长，频繁的开庭、准备证词等工作给A公司的正常运营带来了很大影响，也使其主要工作人员一直不能把精力放到正常工作上去，潜在的损失难以估量。同时，由于香港的律师费等都比较高，双方为应诉而支付的各种费用合计已达到2500万元，远高于1200万元的标的。A公司的主要领导为此苦不堪言，却又没有其他解决办法，只能把官司一直打下去。

双方争议焦点如下：

（1）根据找到的一期房屋销售合同统计，合同总金额已达到4亿元，且主要发生在1995年。但是，截至2001年年初，甲公司的会计账簿中仅反映售楼预收款1亿元，同时缴纳营业税300多万元。

（2）对于收入确认的时间问题，B公司在证词中提出，由于有部分房款在股权转让时并未到账，因此当时甲公司并无纳税义务。同时，由于其中部分房屋存在“假按揭”的行为（就是以内部人员的名字签订购房合同以获得银行的按揭款，变相进行贷款融资，待资金周转正常后再把银行的按揭款归还并解除原购房合同），因此这部分房屋也不应被视为真正的销售行为而缴纳相应税款。但是根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，甲公司在与购房方签订销售合同后，即取得了索取房款的有效合法凭据，该合同受《中华人民共和国合同法》保护。由于预售合同在付款条款中给予购房方一定的付款期限，按照此付款期限确认营业收入符合税法的有关规定。即使是“假按揭”，该公司也应于合同规定的付款期确认营业收入，同时按照销售不动产税目5%的税率计算缴纳营业税。根据甲公司提供的资料，甲公司截至2001年4月30日签订的销售合同均已超过付款期限，由于企业已将房产的实际所有权转移给购房者，购房者已经入住，因此无论是否按期收到款项，均应确认营业收入，计算缴纳营业税。对于“假按揭”的房子，即使其实质是“假按揭”，但就当时发生的业务而言，预售合同已经正式签订，是有效的法律文件，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条之规定，应于取得该预收款时申报缴纳营业税。

（3）关于“假按揭”的房子，B公司的人员认为这些销售合同最终会解除，那么即便交了税，也是可以退回的。但是并没有法规规定“假按揭”行为可以申请注销合同之后抵税。在实际情况中，有一些公司向主管税务机关提出抵扣已缴的该笔营业税的申请，经税务机关批准后用以抵免之后的税款。但是这不能免除对于应纳未纳营业税款的责任，即在该销售合同执行时，要按规定缴纳应纳的营业税。即使是“假按揭”，也应当先缴营业税，到合同注销后再申请抵税。在本案中，甲公司首先要缴纳应缴的营业税，之后若真的注销了合同，要向税务机关申请抵税。以上抵税的前提是该笔营业税金已按要求及时、足额地缴纳了。税务机关亦会根据相关法规处以罚款和滞纳金。当该笔营业税、滞纳金以及罚款足额缴纳后，税务机关才会接受抵税的申请。

（4）对于一些积压空置商品房的处理，B公司人员认为根据有关规定，这些房屋销售时的营业税是可以减免的。根据有关规定，积压空置的商品住房是指1998年6月30日（含）以前建成竣工获得北京市所属建设工程质量监督站出具的“建设工程质量竣工核验（定）证书”，同时未取得销售收入或销售预收款的经营开发以供销售的生活用居住房。以上条款说明，并不是所有在1998年6月30日前竣工的未售出的空置商品房都可享受免征营业税的优惠政策。出租的商品房，不属于空置房，不能享受以上优惠政策。即使是“假按揭”的房子，也已经有买卖，因此也不能享受以上的优惠政策。由于本次是根据现有房屋销售合同（含预售合同）进行审查，因此在确认的销售金额中不存在符合以上规定的未售出空置商品房情况。本次确认的收入金额不存在可免营业税的情况。这些房屋均不符合空置房的标准，不能享受优惠政策。同时，有关税务的优惠要以税务批复为准。按甲公司提出的资料，该公司一期只有一份免税批复，总金额为人民币13万元左右。

（5）对于外商投资房地产企业的预征企业所得税的预计利润率的问题，B公司认为有文件规定，该比例已经降至10%，因此甲公司欠缴企业所得税的情况也没有中煜华税务师事务所审查后认可的那么多。但是，根据《北京市国家税务局转发〈国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知〉的通知》（京国税发〔2002〕314号）第五条的要求，对于2001年12月20日前按20%预计利润率预征企业所得税的房地产企业，其已预征的税款不再调整，可留待建设期汇算时统一核算。2001年之前规定房地产企业预交所得税的预计利润率为20%，从北京某会计师事务所出具的年度审计报告（甲公司此前的年度审计报告）中也可看出甲公司实际是按20%的利润率预缴企业所得税的。如果应预缴的企业所得税未全额缴纳，应先补缴，并在补缴税款的同时缴纳罚款与滞纳金，在汇算清缴后再根据结果申请退税。

此外，还有土地增值税与企业所得税的汇算清缴期的问题、汇率的问题、出租房屋的问题以及会计利润与税务利润的区别等问题，税务师都根据内地现行的税务制度及有关规定做了详细的论述，维护了A公司的合法权益。

（二）本案税务风险点及其防范

黄远分析，在A公司的收购行为中，有以下几点可以改正的地方：

（1）决定购买股权时，A公司应聘请专业人员对甲公司的财务及税务情况进行充分的审查，以了解其是否有重大的涉税风险或债权债务风险。

（2）在确定交易方式时，A公司应聘请专业人员进行设计，采用成本最低（缴税最少）、风险最小的方案。例如，A公司为购买股权而支付的3800万元将不能列入二期项目的开发成本，不能在其企业所得税和土地增值税前进行抵扣，仅此两项，多缴的税款就将达到上千万元。

（3）由于一期项目一直没有做汇算清缴的工作，这就使欠税金额缺乏公认的数额，在法庭上没有审计报告作为证据，A公司估计的一期项目偷漏税金额很难取信于香港法官，引来了大量的法庭举证、辩论等工作。

（4）A公司收购甲公司时，为了躲避有关手续，采用了收购甲公司的投资方——香港的X公司的方式，这使本案必须在香港审理，A公司为此需要支付高额的差旅费。同时，香港的律师费水平远比内地的高，税制的不同又使法官与律师理解情况很困难，大大延长了官司所耗时间，使得A公司最终得不偿失。如果A公司在收购时即聘请税务顾问，那么税务顾问肯定会建议A公司直接收购甲公司，这样案件就应该在北京审理，这无疑对A公司非常有利，同时也节省了巨额开支。

（三）本案启示

目前，企业间的重组并购行为较多，但很多并购双方往往只考虑到债权债务，而忽略了税务风险。税既不属于债权也不属于债务，若在并购中事前未策划并妥善处理相关税收问题，潜在的税务风险一旦显现，会给企业带来惨重损失。因此，要提高重组并购质量，必须关注税务风险。

上述案例也从一个侧面说明，税务风险存在于企业生产经营全过程，其后果往往是严重的，损失是巨大的。但这些风险大多事前能识别，并能采取措施尽可能减少损失。因此，企业要实现可持续发展，必须关注税务风险。

三、金华税案和南宫税案解析及其反思

（一）案件解析

案发时的金华县是一个只有56万人口的县城，从1994年5月至1997年4月的3年中，就有218家企业参与虚开增值税发票，共虚开增值税发票65536份，价税合计63.1亿元，造成国家税收损失7.5亿元。直接涉及虚开专用发票的犯罪分子154人，党政干部、税务干部24人，其中有60多人被判刑，9人被判死刑。案件涉及全国30多个省、自治区、直辖市和计划单列市的3030个县（市）的28511户企业。此案涉及企业之多，范围之广，历时之久，数额之大，涉案犯罪分子被判重刑人数之多实属罕见。

1997年12月中旬，国家税务总局接到反映河北省南宫市虚开增值税专用发票问题的举报信后，指示河北省国税局立即进行查处。经检查，南宫市261户一般纳税人企业中，有49户企业虚开增值税专用发票17587份，涉及全国30多个省、自治区、直辖市和计划单列市，虚开发票金额10.65亿元，造成国家税款流失1.37亿元。

导致金华税案和南宫税案发生的原因众多，但主要原因有两个：第一，地方保护养痈遗患。金华县领导把“引进税源”作为发展经济的“法宝”，鼓励“以票引税”“低税竞争”，争夺周边县（市）税源，以填补财政税收缺口。他们擅改国家税法，一再降低一般纳税人认定标准，采取只按开票额的1.02%预征增值税，吸引了大批不法分子前去虚开增值税专用发票。金华县此举虽获得非法财政收入2000万元，但导致中央财政损失3.95亿元，其他地方财政损失3.57亿元，仅浙江省就损失1.19亿元。南宫市发生严重的虚开增值税专用发票案件，与当地党委、政府原主要领导的地方主义、本位主义有着直接的关系。1996年以来，当地市委、市政府主要领导为增加地方收入，对虚开增值税专用发票的犯罪活动不但没有严厉打击，反而采用行政手段进行引导和干预，致使南宫市一些乡镇和经济部门积极组织与动员下属部门开办无场地、无资金、无实际经营的“三无”企业，大肆进行虚开增值税专用发票活动。第二，以权谋私，助纣为虐。金华县的一些党政干部在发现虚开增值税专用发票现象后，不但没有依法惩治，反而贪赃枉法，为虎作伥，极力庇护虚开增值税发票的犯罪分子，相继有不少国家干部陷入腐败的泥沼。在此案被判刑的干部中，就有14人犯有受贿罪或贪污罪。南宫市国税局原主要领导丧失原则，置税法和大局于不顾，屈于某种压力和为了某些利益，积极迎合“引税”活动，为虚开户提供各种方便，致使虚开活动愈演愈烈。

（二）案件反思

1．必须守法经营

守法经营是企业防范税务风险的前提。在金华税案和南宫税案中，一些纳税人的税收法律意识十分淡薄。为了个人私利，一些不法分子不惜铤而走险，组建虚开发票公司，大肆虚开增值税专用发票，不仅严重侵犯了新税制的尊严，扰乱了正常的税收秩序，而且也一步步将自己推向了犯罪的深渊。

2．要警惕混乱的税收执法环境带来的税务风险

良好的税收执法环境需要各级政府、税务部门和广大纳税人共同建设，三者缺一不可。企业守法经营，必须要守国家之法，而不能守地方政府违背国家统一法规制定的“土政策”。一些地方政府在招商引资过程中，往往会出台各种优惠的政策，企业一定要辨别其是否违背了国家法律法规。否则，享受了一时之优惠，却会给企业带来灭顶之灾。

3．税务风险后果严重

在金华税案和南宫税案中，犯罪分子得到了应有的惩罚。一些国家机关工作人员也因此受到了刑事处罚、行政撤职、开除公职等处理，其后果不可谓不严重。更严重的是税案的发生对地方形象及其经济发展带来了长期的负面影响。南宫税案发生后，一些外地客商不敢接受南宫的发票，也就意味着不接受南宫的产品，致使该市企业一度失信于市场，经营陷入了困境。

第6节 企业税务风险管理——ERM（TAX）体系的构建策略

根据第4节对税务风险产生机理的分析来看，影响企业税务风险的因素一是源自企业外部，二是源自企业内部。对于前者，企业只能被动、消极（Passive）防范但不能有效控制；对于后者，企业不但能主动（Active）防范而且能控制在最小影响范围内。因此，防范税务风险的基本策略是，在ERM（TAX）的基本框架内，内外兼顾，互动防范，即对外着重于防范，对内重点在控制（基础策略），政府与企业内外互动（支持策略）。从一定意义上讲，这一策略突破传统税务风险管理的“被动”和“主动”之分，具有积极进取、“超主动”（Pro-active）的深意。

一、外防

所谓外防，即企业通过采取防御性措施与方法将源自外部的税务风险可能带来的损失降至最低程度。具体而言，措施主要在以下两个方面：

（一）主动适应外部宏观环境变化

政治、经济、法律和社会层面的变化都可能给企业带来税务风险。企业面对不断发展变化的外部宏观环境，虽无力改变，但可以通过调整经营策略和行为适应外部环境的变化，降低因外部环境的不确定性因素给企业带来的税务风险，提高风险防范效益。例如，对国家税收政策的变化、税收优惠政策的调整及时进行分析研究，了解其变化对企业生产经营的影响程度，估算企业面临税务风险的可能性及其影响程度，进而采取应对措施，防患于未然。

（二）用正确的方法与税务机关打交道

建立良好的税企关系是企业防范税务风险最重要的和有效的方法。因此，企业要用正确的方法，积极与税务机关加强协作联系。

1．主动沟通

为避免因税收政策的理解有误而产生税务风险，企业应当建立与税务机关的定期沟通机制。在日常经营中，企业应主动向税务人员请教或邀请税务人员到企业现场辅导有关政策，力争在税法的理解上与税务机关取得一致。在发生资产处置、重大投资、经营范围改变等重大经济业务时，企业应主动向税务机关咨询相关税收政策，听取意见和建议，力求在事前对有关涉税事项的处理方式达成一致意见。在企业出现经营困难、资金紧张时，企业应多向税务机关反映实际情况与困难，争取税务机关对企业的支持。

2．积极配合

税务人员到企业依法履行职务时，企业应热情接待，主动配合，尽可能满足其合理要求。例如，在接受税务检查时，企业应及时提供账簿资料，如实回答检查人员提出的问题，提供必要的办公环境等。企业应防止因接待不热情、话语不周到，让税务人员产生企业不配合工作的印象，破坏良好的税企关系。

3．依法维权

对税务人员提出的不合法、不合理要求，企业要敢于有理有节地回绝。企业与税务机关发生税务争议时应依法充分表达自己的意见。对税务机关不作为、乱作为，企业要有敏锐的眼光，必要时要敢于运用税务行政复议、税务行政诉讼、税务行政赔偿等法律手段维护自身的合法权益，不能一味惧怕得罪税务机关而放纵其不法行为，扩大税务风险的危害后果。

二、内控

所谓内控，即企业通过制定和实施一系列制度、程序与方法，对税务风险进行控制、监督与纠正的动态管理过程。税务风险的内部控制可以分为确定控制目标、建立控制体系、完善控制流程、提升控制技巧四个方面。

（一）确立税务风险控制目标

企业税务风险控制的总目标是经过经营行为的合理运作与安排，实现在合法的前提下税收损失的最小化，努力排除税务风险防范过程中的不确定性，减少税务风险对企业的影响，从而提高企业整体收益。其具体目标是：第一，确保企业发展战略选择与企业税务风险承受能力相适应；第二，提高企业应对税务风险的决策和组织能力；第三，提高企业管理者处置、应对税务风险的能力；第四，识别和管理贯穿于企业生产经营各环节的税务风险；第五，确保税务风险控制体系与流程的有效性；第六，确保税收法律法规的正确执行。

（二）建立税务风险控制体系

1．组织体系

企业税务风险产生于生产经营过程之中，单靠某一个部门的力量是难以有效控制的，必须要有与本企业规模相适应的税务风险控制组织。笔者认为，完整的税务风险控制组织体系应当由董事会、高级管理层、专职税务管理机构和企业内审部门四个部分组成。各部门在税务风险控制中的职责分别如下：

（1）董事会。董事会是企业的最高决策机构，其在税务风险控制中的主要任务是确保不做出有违税收法规的决定。具体而言，一是保证企业建立适当的税务风险管理与内部控制框架，有效地识别、衡量、监测、控制并及时处置企业面临的各种税务风险；二是定期听取高级管理层关于企业税务风险状况的评价报告，并定期对企业税务风险状况进行评估，做出防范和控制的决策；三是持续关注企业的内部控制状况及存在的问题，监督高级管理层制定相应措施以实施有效的内部控制。

（2）高级管理层。高级管理层一般由企业经理、副经理、税务总监或财务总监等组成，他们主要负责企业的日常运营。其在税务风险控制中的主要任务是确保企业的经营行为符合税收法规的规定。一是建立健全与税务风险控制相关的规章制度；二是定期向董事会报告有关企业经营业绩、重要合同、财务状况、税务风险状况等情况；三是制定落实董事会制定的防范和控制税务风险的具体措施。

（3）专职税务管理机构。税务风险控制是一项专业性与技术性很强的工作，因此企业应当设立专职税务管理机构，在税务总监或财务总监领导下，行使日常税务风险管理的职责，具体执行董事会与高级管理层制定的税务风险管理决策，制定并实施识别、控制税务风险的制度与方法，指导和监督业务部门的税务风险控制活动，向高级管理层提交具体的税务风险控制策略。

（4）企业内审部门。企业内审部门包括审计部门、财务部门等，它们从不同角度参与税务风险的控制。审计部门通过定期审计、测试税务风险管理程序和内部控制，确保已获批准的税务风险管理决策得到有效执行。财务部门是实现税务风险控制的最前端，真实、准确、完整地进行会计核算和财务控制，是其在税务风险控制中的主要责任。

2．制度体系

制度是一切风险防范行为措施的保障与基础。企业的各项制度越健全，企业税务风险的防范程度就越高。因此，建立健全企业内部的各项管理制度，规范企业经营管理行为是提高企业驾驭税务风险能力的重要措施。

（1）健全财务控制制度，规范企业理财行为。企业应着重加强对资金调度、审批程序等关键环节，银行票据、印鉴等关键物品和出纳、保管等关键岗位的控制与管理，防止这些关键部位越权行事给企业带来税务风险。

（2）建立企业税务业务内部控制制度。企业应根据税收法规的规定，结合企业实际，建立发票领购、取得、保管、使用制度，仓储物资进出库登记制度，税款核算与复查制度，涉税资料的报送及纳税申报、税款缴纳制度，定期涉税事项自查制度等，确保企业涉税行为及时、合法、有效。

（3）将风险机制引入企业内部，使管理者、职工、企业共同承担税务风险责任，做到责、权、利三位一体。这具体包括：第一，责任机制，即使责任人明确自己的责任，意识到风险与责任共存、风险与利益同在。第二，权力机制，即赋予决策者应有权力，以充分施展其管理才能，实施决策；同时，实行权力制衡，防止因决策者滥用权力而导致不必要的税务风险。第三，激励机制，即根据风险的大小给予风险承担者相应风险报酬，以对其精神、心理等方面进行补偿与奖励。

3．人才体系

防范税务风险是一项技术性和专业性较强的工作，具体经办人员既要精通税收政策和会计知识，又要有较强的把握税收政策动向的能力，能够及时根据国家税收政策的变动，制订对企业最有利的纳税方案。同时，经办人员还应当是一个善于与税务机关进行有效沟通的人。因此，企业要有意识地培养和引进此类专门人才，给予其较高待遇，让其参与企业的经营决策，充分听取意见和建议，发挥参谋作用。

（三）完善税务风险控制流程

完整的税务风险控制流程包括税务风险识别、评估和处理三个环节。

1．税务风险识别

企业从开业登记到原料购进、生产经营、财务核算、产品销售、计提税金直到注销清算，每个环节都潜藏着税务风险。因此，正确识别税务风险是进行税务风险控制的前提。税务风险识别是指对照国家税收法规的规定，对企业在生产经营过程中可能存在的涉税风险类型及产生原因进行分析判断的过程。简单地说，税务风险识别就是要回答企业面临哪些税务风险、产生原因是什么。具体而言，就是要通过对企业的生产经营全过程、纳税情况等方面的分析，判断出企业涉税处理中与现行税收法律法规相抵触的地方。税务风险识别通过对企业管理人员的风险意识、企业税务工作制度和程序以及税务筹划方案的实施等方面进行分析，找出企业内部因素对税务风险的影响程度。

税务风险识别具有一定的复杂性，因此必须遵循合理的步骤。一项完整的税务风险识别工作应包括以下具体步骤：

（1）准备阶段。工作人员在税务风险识别实施前对企业进行初步了解，做一些必要的组织筹备工作，包括明确风险识别目的、初步了解企业的基本情况、确定风险识别工作日程和计划等。

（2）资料收集阶段。在税务风险识别实施前，工作人员应尽可能收集企业生产经营活动的税务资料（如材料采购、产品生产、市场营销、财务管理等方面的资料），并对收集的资料进行归纳、整理、分析等加工处理，以形成完整的风险识别基础数据资料。

（3）正式识别阶段。这一环节是税务风险识别的实施阶段。工作人员需要在获取各种完备资料的基础上，对获取的、经过鉴别的资料和统计数据进行分析，揭示出税务活动内部存在的问题。

2．税务风险评估

税务风险评估是企业对识别出的税务风险采取一定的方法，对发生风险损失的可能性进行估计和测算。它是控制税务风险的基础环节，是选择恰当风险处理方式的前提。

定性分析法是税务风险评估常用方法。所谓定性分析，主要是指工作人员通过利用调查、询问等手段对企业的经营、纳税情况进行定性描述后，根据自身经验判断及相关法规的比对，对企业税务风险发生的可能性做出基本确定、很可能发生、可能发生、不太可能发生等结果。常用的定性分析方法是问卷调查法，即通过专门设计的调查问卷来进行诊断。它将各个项目具体化为相应的问题，通过查阅资料和访谈找出问题的答案并填入问卷中，然后再对这些问题和答案进行分析、总结与归纳，从中找出企业税务管理中存在的问题和有待改进的地方。

3．税务风险处理

税务风险处理是对识别出的税务风险采取适当方法将其控制在企业可承受的范围之内的过程。风险处理是税务风险控制的关键环节。只有将税务风险控制在企业可承受的范围之内，才能实现企业收益的最大化。

常用的税务风险处理方法主要有五种：第一，消除法，即对即将发生的税务风险，积极采取措施阻止其发生，从而减少风险造成的损失。例如，未按规定报送申报资料、未按规定办理变更税务登记等，企业可以及时采取补救措施，防止税务处罚风险的发生。第二，预防法，即企业通过强化管理，采取严密的管理措施防止风险及其损失的发生。例如，企业建立健全内部发票管理制度，防范企业员工不按规定开具发票、不按规定保管发票行为的发生，从而避免企业在发票使用中遭受税务机关处罚。第三，规避法，即企业发现某种经营活动可能带来风险损失而有意识地采取回避措施，主动放弃或拒绝。例如，对地方政府擅自越权减免税、自行制定的税收返还政策等，企业可以选择主动放弃享受该优惠，其眼前利益可能会遭受损失，但从长远来看，企业规避了更大的税务风险带来的损失。第四，转移法，即企业通过交易活动把可能发生的税务风险转移给其他人承担，从而避免或减轻自己承担风险的损失。例如，企业委托中介机构代理涉税事宜、进行税收筹划，可以合法降低企业的部分税务风险。第五，自我承担法，即对某些不能避免的税务风险，企业自行承担风险。例如，税收政策的调整导致企业税负增加，企业只能自行承担。

（四）提升税务风险控制技巧

1．抓住关键

人是生产力中最活跃的因素，也是企业税务风险控制中最关键的因素。因此，控制税务风险首先应当在这个关键因素上做文章。

（1）增强管理层的税务风险防范意识。在市场经济条件下，企业作为独立的法人参与市场竞争，追求自身利益的最大化是其最终的根本目标。大多数企业的管理层都具备了一定的风险防范意识，尤其是税务风险的防范意识不断增强，但随着经济一体化、全球化的发展，企业面临的税务风险也越来越多，稍有不慎，便会陷入经营困境。因此，首先要加强企业管理层的税务风险防范意识，只有管理层的税务风险防范意识增强了，才能减少经营决策中的失误，正确引导企业员工积极参与防范税务风险，形成特有的企业文化。

（2）提升企业涉税人员业务素质。提高企业涉税人员业务素质是有效防范企业税务风险的基础。企业应采取各种行之有效的措施，利用多种渠道，帮助财务、业务等涉税人员加强税收法律、法规以及各项税收业务政策的学习，理解、更新和掌握税务新知识，提高运用税法武器维护企业合法权益、规避企业税务风险的能力，为降低和防范企业税务风险奠定良好的基础。同时，大型企业还应设立专职的税务部门及经理，负责防范税务风险。

2．抓住重点

企业情况千差万别，税务风险防范的重点也不尽一致。通常来讲，防范税务风险应当抓住以下两个方面的重点：

（1）主要税种。企业的税收负担与企业的经营范围、组织与决策密切相关。经营范围越广，企业组织越庞大，企业决策越复杂，涉及的税种也就越多。每个税种的性质不同，税务风险防范的途径、方法及其收益也不同，因此选择有重大影响的税种通常就是税务风险防范的重点。从税种本身看，税务风险防范的空间越大，风险防范收益的潜力就越大。一般来讲，所得税类的风险防范空间大于流转税类。

（2）主要环节。在企业正常生产经营阶段，其产、供、购、销、存每一个环节都潜藏着税务风险。例如，采购环节，企业取得的发票种类不同，税收负担就不同；在销售环节，货款结算方式不同，企业纳税义务发生时间就不同。因此，企业要结合内控制度，选择采购环节、销售环节等税务风险易发和多发环节，加强防范和控制。

三、互动

政府与企业都是市场经济的主体，二者的良性互动是防范企业税务风险的重要措施。

（一）政府：帮助企业防范税务风险

在市场经济体制下，政府的经济职能主要是建立和维护市场秩序，为企业提供公平的竞争环境。因此，在防范企业税务风险中，政府在三个方面可有作为：一是努力构建依法诚信纳税的税收文化氛围，促进社会依法纳税意识的提高，使企业置身于一个有序的、良好的税收环境中，进而提升其税法遵从度。二是按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，围绕统一税法、公平税负、规范政府分配方式、促进税收与经济协调增长、提高税收征管效能的目标，完善现行税制。三是严格依法行政，不越权行政，不擅自制定有违税法的减免税优惠政策，杜绝以不正当的手段来发展地方经济，更不能闯政策红灯、冲法律禁区。同时，政府要大力提高税务人员的政治业务素质，提高其依法征税、依法管理的能力，提升执法行为的规范程度，降低因违法执法给企业带来的税务风险。

（二）企业：外包税务事项

税收问题的专业性和复杂性使得企业仅凭自己的力量往往很难应付，企业的税务筹划人员往往不能全面地掌握企业发生的所有业务涉及的税收政策，特别是企业在发生特种业务或税收政策规定不明确时，寻找一个专注于税收政策研究与咨询的中介组织显得十分必要。企业可以利用中介组织掌握税收、会计、财务、企业管理、经营管理等多方面专业知识的优势，聘请其作为企业税收风险的外部监控人，代为承担企业内部审计部门的一部分职责，能更好地、更专业地监督和发现企业的税收风险并提供解决方案。因此，将税务事项外包，借助“外脑”，聘请税收筹划专家是防范税务风险的重要措施。

——《企业税务风险管理——ERM（TAX）研究》（柳华平）西南财经大学博士后研究报告，2009年3月。