2.5 投资性房地产转换

2.5.1 投资性房地产转换的条件和转换日的确定

1．投资性房地产转换的条件

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（1）投资性房地产开始自用；

（2）作为存货的房地产，改为出租；

（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；

（4）自用建筑物停止自用，改为出租。

满足上述第一个条件的房地产，应将其由投资性房地产转换为固定资产或无形资产等。满足第二至第四个条件的房地产，则应分别将其由存货、无形资产、固定资产转换为投资性房地产。

2．转换日的确定

转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：

（1）投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

（3）自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日应当为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。

2.5.2 投资性房地产转换的账务处理

1．在成本模式下投资性房地产转换的账务处理

在成本模式下，企业不论是将自用房地产（存货）转换为投资性房地产，还是将投资性房地产转换为自用房地产（存货），都应将房地产转换前的账面价值作为转换后的账面价值。

（1）投资性房地产转为自用房地产。企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如，企业将出租的办公楼收回，由本企业自行使用。

企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等账户。具体账务处理上，应按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”账户，贷记“投资性房地产”账户；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，贷记“累计折旧”或“累计摊销”账户；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”账户，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”账户。

【例2-7】续【例2-2】,2019年3月30日，大华公司将原出租给丙公司的A仓库收回自用，原采用成本模式计量。

该仓库账面原价200万元，预计使用年限20年，期末无残值。2018年12月31日该仓库已提折旧12个月，累计折旧额=2000000÷20=100000（元），计提了减值准备200000元，期末账面价值为2000000-100000- 200000=1700000（元）。

2019年1月、2月、3月共计提折旧额=（1700000÷19÷12）×3=22368.42（元）。

2019年3月30日的作投资性房地产转换为固定资产的账务处理为：

A仓库分摊的土地使用权账面原价为60万元，摊销年限为40年，已摊销15个月，累计摊销额=（600000÷40÷12）×15=18750（元）

（2）自用房地产转为投资性房地产。企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日，按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”账户。具体账务处理上，应按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“固定资产”或“无形资产”账户；按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。

【例2-8】续【例2-7】，假设上例中大华公司的A仓库是自用的，现将转为出租。则其账务处理为：

（3）作为存货的房地产转为投资性房地产。房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”账户，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，按其账面余额，贷记“开发产品”等账户。

【例2-9】ABC房地产开发公司，2017年12月31日，与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2018年1月1日，当日该写字楼的账面价值400万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

2018年1月1日，ABC房地产开发公司应将该写字楼由开发产品转为投资性房地产，其账务处理为：

2．在公允价值模式下投资性房地产转换的账务处理

在公允价值模式下，不论是将自用房地产（存货）转换为投资性房地产，还是将投资性房地产转换为自用房地产（存货），企业都应将转换日的房地产公允价值作为其入账价值。对于转换日该房地产的公允价值与其账面价值的差额，在不同的转换业务中，其账务处理不尽相同。

（1）投资性房地产转为自用房地产。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

在转换日，应按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”账户；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”账户；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”账户；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

【例2-10】续【例2-6】,2019年7月1日，大华公司由于业务拓展，将出租给A公司的办公楼收回自用，该办公楼按公允价值计量，转换日的公允价值为150万元。则转换日的账务处理为：

（2）自用房地产转为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”账户；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”“固定资产减值准备”账户；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”账户。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”账户；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”账户。

【例2-11】续【例2-2】，大华公司2019年12月20日将自用的C仓库转为出租，该仓库成本4000000元，已计提折旧400000元，计提减值准备200000元。转化日该仓库的公允价值为370万元。则其账务处理为：

【例2-12】续【例2-11】，假设该仓库在转换日的公允价值为3300000元。则企业账务处理为：

（3）作为存货的房地产转为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”账户，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户；按其账面余额，贷记“开发产品”等账户。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”账户；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”账户。

【例2-13】续【例2-9】, ABC房地产开发公司，2018年1月1日，将该写字楼由开发产品转为投资性房地产，按公允价值模式计量，出租日该写字楼的公允价值为410万元。则其账务处理如下：