1　绪论

1.1　研究目的

“中华文明源远流长，历史上乃至当下都有过卓越的创获，无论物质文明、制度文明、精神文明均为世界各国所认可和效法，千百年来形成了独具特色的文化共同体。作为中华文明特质的自强不息的进取精神、厚德载物的包容精神、‘为天地立心，为生民立命，为往圣继绝学，为万世开太平’的担当精神已融入中华民族的血脉之中。”^［1］会计文化^[1]同样源远流长、博大精深、德泽深厚，会计本身就是一种文化并且与其他形式的文化互相影响、互相渗透、共同繁荣。“当代经济与文化的相互融合和一体化发展，标志着文化成为推动当代经济发展的内在机制”^［2］。从会计文化的形成机理看，会计的发展史就是会计文化的发展史^[2]。中国会计的历史起点在旧石器时代中晚期，当时对经济事项的表达是通过反复使用单线条来达到简单刻记与直观绘图记事^［3］的目的。这可称为中国会计物质文化的起源^[3]，这即形成了后来簿记或会计的雏形。其规范文化则形成于奴隶制国家建立之初。在奴隶社会初期，“以财计组织建设为中心，以财政收支事项管理为目标，以国库财物出纳环节为重点，在财计组织部门与相关部门之间、在财计职掌与相关职掌之间建立经济牵制关系，已形成为一种贯穿于财计组织部门建设过程中占支配地位的组织思想与制度”^［3］229，“私人占有财产的制度在原始社会末期形成，对私人财产的保障已在当时的法律制度中得到初步体现，而这一精神随后便体现在奴隶制国家法律制度建设中”^［4］。会计规范文化的国际化也由来已久，约公元前20世纪在苏美尔北部的埃什嫩那颁布的《俾拉拉马法典》中就指出“倘牛触牛而致之于死，则两牛之主人应当互相平分活牛之价与死牛之值”^[4]，这就是最早的会计规范文化；从古罗马时代对会计账簿实施的“双人记账制”到美国1934年的《证券交易法》中首先提出的“内部会计控制”（internal accounting control system）概念等都是会计文化中的规范文化；“早在14—15世纪，意大利商人的经商活动就跨越国界了。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理，始于意大利城邦，而后传播到德国、法国和荷兰等国家，又从那里传播到英国”^［5］。会计文化发展到今天则在成为一种高级国际通用商业语言^[5]的同时，也被赋予了更深层次的内涵。2011年10月18日中共十七届六中全会通过的《中共中央关于深化文化体制改革 推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》提出要努力建设社会主义文化强国，并提出了到2020年的文化改革发展奋斗目标。2013年11月12日中共十八届三中全会通过的《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议公报》紧紧围绕建设社会主义核心价值体系、社会主义文化强国深化文化体制改革，加快完善文化管理体制和文化生产经营体制，建立健全现代公共文化服务体系、现代文化市场体系，推动社会主义文化大发展大繁荣。中央全面深化改革领导小组于2014年2月28日第二次会议上，审议通过了《深化文化体制改革实施方案》，这标志着新一轮文化体制改革正式进入全面实施阶段。近年来，中国政府“明确提出发展‘社会主义文化’和弘扬‘中华文化’为主体，增强国家文化软实力，以实现‘中华民族伟大复兴’的远大目标”^［6］。习近平同志在2014年五四青年节同北京大学师生座谈时指出：“人类社会发展的历史表明，对一个民族、一个国家来说，最持久、最深层的力量是全社会共同认可的核心价值观。”^［7］就会计而言，正如著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德在1989年曾讲过的：“会计的发展应是反应性的”“会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”^［8］。

但文化概念^[6]的正式提出并从文化角度研究会计，则始于20世纪80年代。自20世纪80年代管理学界开始讨论文化概念以来，已经提出了260余种概念^[7]，对会计文化概念的讨论众说纷纭。究其分歧，一方面是由于人们看问题的出发点和侧重面不同，另一方面是人们没有从总体上把握会计文化的理论框架，进而导致了人们对会计文化诸多理论问题的界定含糊不清。我们认为，会计文化的建设和发展，将是会计发展的里程碑，能极大地调动会计人员的工作积极性，使会计整体效率提高；能集中反映会计人员的共同价值体系^[8]和利益取向，有利于培养和优化会计人员行为，提高会计人才素质，增强会计人员责任心。

受全球经济发展越来越呈现多元化的趋势影响，作为商业语言的会计也呈现出“一体化、多元化”的趋势。其“一体化”表现为各国会计文化的趋同^[9]，表明会计的国际化，是一种会计文化的国际意识。“多元化”体现各国会计文化的差异，表明会计的国家化，是一种会计文化的国家意识。目前，我国会计行业正经历着有史以来最深刻的变革，积极寻求与国际会计文化的科学趋同与等效。在这一过程中，越来越多的学者参与到会计文化的研究领域中来，试图从文化这一角度，从根本上找到国际间会计差异形成的原因，找出我国会计改革的最优方案。可以说，会计文化的研究已经成为我国会计界的一个热点。“我们今天完全生活在一个‘文化环境’（或称人工环境）之中，现代世界的种种问题也必须追溯到文化身上。”^［9］

我们在对会计文化的观察和研究中发现，当前关于中国会计文化的研究已经在许多相关的领域中展开，但是研究者们对于会计文化研究的现象、方法以及理论体系的构建等问题还存在着较多不同的学术观点，不少地方仍处于模糊的边缘状态；对会计文化研究领域的整体现状还缺少较为准确的把握。更主要的是，目前会计的公信力^[10]有下降的趋势，我们认为主要在于对会计文化的建设不够。为了透过这些纷繁的现象，全面提升会计的水平，透视中国会计文化研究的经纬和本质，我们在“中国期刊全文数据库”（CJFD）中选取了1990年^[11]以来关于会计文化研究领域的文章作为量化分析的文本，在历史回顾与观点分析的基础上，对中国会计文化研究现状进行了归纳总结，试图对我国会计文化研究的现状做出客观、真实的描述，并构建会计文化的理论架构。正是基于此，我们将研究目标确定为：

第一，试图对我国会计文化研究的现状做出客观、真实的描述，归纳和总结其主要研究领域，尝试构建较完整、科学的中国会计文化理论体系，说明我国目前对会计文化的研究处于什么阶段；在肯定前人研究成果的基础上，找出当前会计文化研究存在的不足，全面、系统地阐述会计文化的内涵；对会计文化的基本理论从文化学的角度进行剖析；辩证地研究国内外会计文化诸因素对中国会计管理影响的有关理论及其实践表现。

第二，从文化学的角度诠释会计理论与实务。如会计的新理念表现为以人为本、和谐共赢，会计的新发明表现为网络会计、绿色会计、环境会计、低碳会计、人力资源会计等，会计的新理论表现为会计文化理论、会计哲学理论、会计伦理理论等，会计的新方法表现为折现率与未来现金流量的判断、减值准备的计提、公允价值的计量等。

第三，用主成分分析法和物理学的部分理论及思维方法研究会计文化，为会计文化的研究开辟一条新的思路和研究方法。如运用电场力理论和场理论，通过建立物理化的文化与人格模型，针对文化对人格的影响进行系统研究，得出相关的结论；借助量子力学中爱因斯坦所提出的电子跃迁理论，通过建立模型，对西方文化在我国会计管理中的渗透及其对会计管理影响的结果做出仔细的研究；通过借助物理学中所提出的物体做圆周运动及光电效应理论建立会计管理的力学模型。

第四，根据会计的本质结合文化学的理论体系试图提出我国会计文化研究中亟待澄清的问题和相关建议，希望能对今后我国会计文化研究的发展有所裨益。

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注释

[1]会计文化包括以会计为客体的会计文化（调查、描绘、研究会计客体）和以会计为主体的会计文化（会计中要运用的各种文化）。

[2]“我们认为会计史是会计知识的海洋，会计思想的宝库。是会计文化中的文化，会计理论中的理论。”郭道扬.会计史研究（第一卷）［M］.中国财政经济出版社，2004，8：23.

[3]我们认为，会计物质文化是指会计人员为履行会计工作职能而必须具有的一系列物质条件和技术体系，包括会计人员从事会计管理的各种会计物质生活资料、会计工作环境、生活设施、文教卫体等基本设施设备等。在旧石器时代中晚期剩余产品开始出现，为了反映渔猎收获及支出数量出现了以图画符号为记录手段的会计雏形。

[4]《俾拉拉马法典》第五十三条。

[5]会计本身就其技术层面而言是一种国际通用的商业语言，就其规范层面来论则受到不同国家所有制形式、法规制度等的约束。但会计文化则是一种高于会计技术层面的会计物质、意识、规范等的综合。

[6]最早给文化下定义的是英国人类学家泰勒，他认为“文化或文明，就其广泛的民族学意义来说，乃是包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗和任何人作为一名社会成员而获得的能力和习惯在内的复杂整体”。泰勒的这个文化定义是狭义“文化”概念早期的经典之说。美国文化人类学家亨根斯、维莱等人对泰勒的定义进行了修正，他们认为：“文化这个复杂有机体包括实物、知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及其余从社会上学得的能力与习惯。”这个文化定义除了继承泰勒的“人类独有”“后天习得”和“有机整体”之外，明确指出后天习得和创造的内容包括“物质产品和精神产品”。

[7]早在20世纪60年代初，哈佛学者克拉克洪（Kluckholn）和斯托特柏克（Strodtbeck）就提出了用“价值观”来定义组织文化的思想，并被众多学者所采纳。

[8]本书中的价值体系包括价值观和信念体系两部分。其中，价值观体系主要解决会计组织和会计个体存在的价值和意义；信念体系则诠释会计人员对会计管理中存在的事物与概念的基本看法和衡量标准。

[9]2008年4月21日、22日，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）在伦敦召开会议，就《国际财务报告准则——美国公认会计原则2006—2008趋同路线图：FASB-IASB谅解备忘录》达成初步协议。2009年4月，二十国集团（G20）伦敦峰会后发布的公报进一步呼吁“会计准则制定者与监督和监管机构加紧合作，以完善有关估值和准备计提的准则，并实现单一一套优质的全球会计准则”。2009年7月28日，由IASB和FASB于2008年12月共同成立的金融危机咨询组正式发布报告，强调建立全球高质量会计准则的途径是改进国际财务报告准则及与之趋同，并进一步建议IASB和FASB应尽一切努力实现其准则趋同，敦促各国政府和企业界积极支持建立全球高质量会计准则、鼓励各国政府尽快公布与国际会计准则趋同的时间表等。中国财政部于2009年9月2日也印发了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，指出：“2010—2011年将是中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期，财政部计划于2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施。”

[10]会计的公信力是会计在社会公众心目中的形象和信誉，它是会计行业的尊严所在、立业之本。

[11]中国对会计文化的研究自会计产生以来就有。本书选择1990年以来的论文为样本进行研究，主要原因是自1990年开始正式提出会计文化概念，并且此后学术界对此进行了以会计文化为标题的大量研究。