引言

本书以区域贸易安排中的所得税问题为研究内容。

一、研究背景

经济全球化是当今世界经济的显著特征。与此同时，以自由贸易区为主要表现形式的区域贸易安排自20世纪90年代以来也呈现出了迅猛发展的态势。即使在2008年金融危机之后，区域贸易安排的步伐也没有因此停顿。当今的区域贸易安排除了在货物贸易、服务贸易等方面给予区域内成员超过世界贸易组织（WTO）多边框架下的减让外，有的还包含了当前WTO所不管辖的竞争、投资自由化、劳工和环境等方面的内容。可以说，区域贸易安排的范畴已经并不限于其标题所示的贸易领域，而是属于区域经济一体化的安排。

实现区域内的经济自由化或一体化，需要消除阻碍货物、服务、投资和人员自由流动的壁垒，包括所得税壁垒。就所得税与这些要素的关系来讲，一国可以借助所得税措施歧视外国产品或服务，或为本国产业提供出口税收补贴。此类所得税措施具有与贸易保护政策类似的效应。[1]另外，各国正常的所得税制度，即使不以实施贸易保护为目的，也会对上述要素的流动产生影响，这主要体现在双重征税和税收差别待遇方面。经济全球化和区域一体化也为各国应对跨国逃税和避税带来了新的挑战。各国为了吸引投资而竞相给予所得税优惠还可能导致有害税收竞争的局面。按照经合组织2013年文献中的说法，这些都属于税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）问题。[2]

对于上述所得税问题，区域贸易安排目前主要是分别通过贸易体制和税收体制（主要为双边的避免双重征税协定，以下简称“双边税收协定”）来应对的。对于各国借助所得税措施实施贸易保护的做法，WTO框架下的1994年关税与贸易总协定（GATT，也简称为关贸总协定）、《补贴与反补贴措施协定》（《SCM协定》）、《与贸易有关的投资措施协定》（《TRIMs协定》）以及服务贸易总协定（GATS）均设定了相关纪律。区域贸易安排基本是将WTO的规则并入协定之中。不过，WTO规则的适用范围和作用是有限的。比如，GATS并没有服务补贴的具体规则。以WTO多边体制为法律基础的区域贸易安排在本质上属于贸易协定，本身缺乏税收协调的机制。因此，双重征税和税收差别待遇的消除是由双边税收协定来完成的。但是，双边税收协定对于双重征税和税收差别待遇的消除并不彻底，也难以解决区域内的多重征税、逃税避税和税收竞争等问题。需要关注的是，欧盟在其一体化的进程中早已超越了关税同盟阶段，构建了一个货物、服务、人员和资本流动的内部市场，但也一直在致力于消除成员国所得税制所造成的对内部市场自由流动的障碍。欧盟通过其超国家的机制在消除双重征税和税收差别待遇等方面取得了超越税收协定机制的突破，并正在尝试建立欧盟层面的税收协调机制和反避税机制。

因此，区域贸易安排如何应对上述所得税问题，是一个非常重要的议题。由于区域贸易安排的成员有着进一步自由化的诉求，如果不消除所得税壁垒和进行必要的所得税协调，对这些成员具有共同利益的区域安排就会失去其本来意义。

自2001年成为WTO的成员后，我国也开始积极与相关经济体谈判和签署自由贸易协定，并把建设面向全球的高标准自由贸易区网络提升到国家战略的高度。已经启动的中国—东盟自由贸易区的目标就包括逐步实现货物和服务贸易自由化，并创造透明、自由和便利的投资机制。[3]这意味着上述所得税问题同样存在于我国参与的自由贸易区之中。由于我国在建设自由贸易区之前业已签订了大量双边税收协定，我国处理相关所得税问题的机制事实上采用了贸易体制和税收协定并行的机制。不过，我国当前的机制是历史沿革的结果，而非制度设计的体现。因此，研究我国在自由贸易区建设中如何进一步应对上述所得税问题，对于我国自由贸易区战略的成功和改革开放的深入也具有重要的现实意义。

研究区域贸易安排的所得税问题也具有重要的理论价值。在全球化和区域化的背景下，一国的贸易政策和所得税政策既会产生涉外影响，也不可避免地受制于其他国家或经济体的政策或措施。全球或区域背景下的所得税协调是必要的。但是，在现行税收协定和贸易安排之下，缔约国或相关成员依然享有税收主权，即使在一体化程度很高且具有超国家色彩的欧盟也是如此，这就决定了所得税协调必须平衡好一国利益、区域利益乃至全球福利的关系，这也要求对现行机制进行改进并探索新的协调方式。

从国内外研究现状看，关于WTO、区域贸易安排和国际税法等领域的文献是非常丰富的。国内外学者已对贸易协定和所得税的关系、税收协定和WTO体制在所得税协调方面的作用与不足以及北美自由贸易协定（NAFTA）、欧盟等区域安排的相关所得税问题进行了研究，为本书的研究奠定了基础，现简要说明如下：

在贸易体制和税收协定的关系方面，Slemrod和Avi-Yonah探讨了贸易法与所得税法的关系，指出税收协定和贸易协定是两个并行的体制，税收协定对于促进自由贸易也具有积极意义。不过，双边税收协定和贸易协定都无法解决税收竞争问题。两位作者还提出应将贸易和所得税问题纳入到一个统一的多边框架。[4]在税收协定对于所得税协调的作用方面，Warren分析了国际贸易和投资领域中存在的所得税歧视问题，讨论了税收协定的作用与不足。[5]Avi-Yonah也深入探讨了税收竞争所带来的问题和挑战。[6]

在WTO规则与其成员的所得税措施方面，Daly分析了1994年GATT、《SCM协定》《TRIMs协定》和GATS在消除所得税壁垒方面的作用与不足。[7]

在区域贸易安排的所得税协调方面，Cockfield的专著研究了NAFTA的税收问题，并就NAFTA成员国进行税收协调的路径进行了探讨。[8]Terra和Wattel的专著也系统阐述了欧盟在间接税和所得税领域的协调机制。[9]Panayi的专著研究了欧盟的公司所得税法。[10]Graetz和Warren研究了欧盟法院在消除成员国所得税歧视措施方面的作用。[11]Jogarajan总结了北欧、拉美和亚洲等地区的区域性税收协定的实践。[12]

我国学者在常设机构、有害税收竞争、税收情报交换和欧盟税收制度等方面也有相关研究。[13]

所得税与贸易体制的关系、区域一体化的所得税协调问题也被经合组织（OECD）、联合国（UN）、WTO、泛美开发银行（IDB）、亚洲开发银行（ADB）等国际组织所重视。这些组织也开展了大量工作，提供了丰富的研究文献。比如，OECD早在1998年就出台了关于有害税收竞争的报告。[14]OECD在2013年发布了应对BEPS的报告和BEPS行动计划，并在2015年10月发布了实施BEPS行动计划的一系列最终报告。[15]泛美开发银行也出版了关于拉美经济一体化与税收的研究。[16]

不过，既有文献并没有从总体上研究区域贸易安排所面临的所得税问题和协调困境。我国自由贸易区实践中的所得税协调问题也缺乏有针对性的研究。国外学者的研究往往局限在其所处区域的背景下，对于贸易领域的所得税协调一般问题和规律的抽象也不够充分。有的学者的建议（比如建立所得税领域的多边组织的设想）也过于理想。[17]另外，由于OECD在2013年提出了BEPS行动计划并在2015年才公布了实施BEPS行动计划的最终报告，因此，既有文献并不包含这方面的发展。当然，这并非既有文献本身的不足。

因此，本书拟在既有成果基础上并结合最新的发展对区域贸易安排的所得税问题进行较为全面的研究，并尝试做出新的贡献。

二、研究思路和方法

现实中的区域贸易安排为数众多。笔者选择了WTO官方网站所列举的具有代表性的区域贸易安排（比如北美自由贸易区、欧盟、东盟等）作为重点研究的素材，并对区域贸易安排的选择也考虑了地域分布、成员的经济发展水平（比如发达国家之间的安排、发展中国家之间的安排、发达国家和发展中国家之间的安排）等因素，力求尽量全面地反映区域贸易安排实践的特点。另外，本书的研究也包括了相关业已完成谈判但尚未生效的自由贸易协定以及正在谈判中的自由贸易协定。之所以选择这些样本，是因为它们反映了区域贸易安排新的最新发展趋势。即使相关协定最终不能生效或未能完成谈判，也同样能够从中探讨区域贸易安排发展中所面临的一些问题。[18]

如前所述，区域贸易安排中的所得税问题可以分为两类：一类是各国借助所得税方式实施的贸易保护措施；另一类是各国所得税制所导致的双重征税、税收差别待遇和BEPS问题。目前，这两类问题是分别通过贸易体制和税收体制来处理的。尽管贸易体制和税收体制都可以作为单独的课题研究，但本书关注了两个体制之间的相互关系。贸易体制和税收体制是相互作用和影响的。双重征税、税收差别待遇以及BEPS问题的解决只能通过税收体制解决，但是具有贸易壁垒作用的税收措施并不能因其形式上属于税收措施而游离于贸易体制的纪律约束之外。同时，贸易体制所带来的经济自由化也对现行国际税收制度产生了冲击，为国际税法的变革提供了动因。本书在对通过贸易体制和税收体制并行解决区域贸易安排的相关所得税问题的可行性进行分析的基础上，针对两类所得税问题的具体表现形式，结合相关区域贸易安排的制度和实践，分别就贸易体制和税收体制的具体规则进行了探讨。

本书也将区域贸易安排中的所得税问题放在了经济全球化的背景之下进行研究。区域贸易安排不可能与全球经济割裂开来。区域贸易安排在贸易领域的自由化是以WTO多边体制为基础的，而且1994年GATT第24条和GATS第5条也是区域贸易安排偏离多边体制的最惠国待遇的主要法律依据。此外，尽管国际货币基金组织的成员国在《国际货币基金协定》下没有放开资本管制的法律义务，但现实中越来越多的国家开始放开资本管制。WTO成员和区域贸易安排的成员在金融服务领域的开放也涉及了构成服务贸易内容的跨境资本流动问题。对于发达国家来讲，经合组织（OECD）的资本流动自由化守则（Code of Liberalisation of Capital Movements）是推动其成员国实现资本项目自由化的动力。OECD所有成员国已经实质上取消了资本管制。《欧洲联盟运行条约》第63条也禁止在成员国之间、成员国和第三国之间实施对资本和支付流动的任何限制。资本的自由流动和金融市场的一体化同样加大了各国的征税和应对避税的难度。此外，区域贸易安排的发展也引发了其是否会对多边体制造成负面影响的争论。但是，区域贸易安排对于多边贸易体制的发展和国际税收体制的变革也是有推动作用的。

在研究方法上，作为法学著作，法学研究的一般方法自应遵循。本书对WTO规则、相关区域贸易安排、税收协定和投资协定的文本进行了研究和解读。由于全球存在几千个税收协定，鉴于OECD税收协定范本的影响力，本书主要结合OECD范本来阐述税收协定的相关机制和问题。[19]当然，本书对现实中的双边税收协定在必要时也进行了阐述。由于大多数区域贸易安排也包含投资的内容，而且其体例和内容与双边投资协定（BIT）基本类似，因此在与投资有关的所得税方面，本书主要根据区域贸易协定的规则进行研究，但也在必要时结合BIT的文本和实践进行论述。

本书对于案例分析也给予了足够的重视。比如，美国的外国销售公司案（FSC）是货物贸易领域所得税出口补贴的经典案例。欧盟法院在消除成员国所得税差别待遇方面也有一系列判例。在构成间接征收的税收措施方面，解决投资争端国际中心（ICSID）和其他国际仲裁机构也提供了素材。我国在入世后，也有几个税收案件诉诸了WTO争端解决机制。研究这些案例对于如何理解相关规则的含义及其作用是非常必要的。

本书也采用了比较研究方法。各个区域贸易安排在市场开放和一体化的程度、制度设计等方面是存在差异的。不过，这些区域贸易安排在所面临的所得税方面也有共同之处。只有比较了不同区域贸易安排的异同，才能客观地寻找普遍适用的机制或路径。比如，欧盟虽然在区域一体化方面走在了前列，但由于欧盟成员国依然享有所得税主权，因此欧盟内部市场中的所得税问题与包含广泛的经济一体化内容的自由贸易区所面临的问题也有相似之处。

区域贸易安排中的所得税问题并非只是法学领域的课题，也涉及经济、政治等方面的因素。因此，对其研究也应综合考虑上述因素的影响，并需结合经济学、国际政治经济学等领域的文献和方法进行研究。比如，Frankel的研究有助于理解经济和政治因素对欧盟和NAFTA等区域贸易安排发展的影响。[20]再比如，吉尔平也在论述全球经济秩序的基础上对区域一体化进行了政治经济学分析。[21]

还需要指出的是，理论和实践相结合也是研究所应遵循的方法。不过，理论和现实总是差距的。现实的发展并不一定会按照理论探讨的路径而进行。比如，尽管理论上关于区域经济一体化的发展阶段存在自由贸易区、关税同盟和共同市场等层次的划分，但现今的区域贸易安排并非按照理论上的划分来发展的。有的自由贸易区（比如北美自由贸易区）也具有了共同市场的一些要素因素，尽管其并没有类似欧盟的机构设计。因此，不应完全以传统的理论来解释现实，而是应当根据实践的发展来审视理论。

三、写作框架

对于区域贸易安排中的相关所得税问题，本书分六章进行了探讨。

第一章“区域贸易安排中的所得税问题”。该章对区域贸易安排的所得税问题进行了初步论述，由两节组成。第一节阐述了区域贸易安排的法律基础和现状，分析了区域贸易安排蓬勃发展的原因。第二节首先阐述了影响贸易自由的两类所得税问题，进一步分析了包含投资规则的区域贸易安排所面临的所得税问题的复杂性，以及应对跨国逃税、避税和税收竞争的困境。在此基础上，第二节就目前解决所得税问题的贸易体制和税收协定的作用和局限以及进一步解决问题的路径进行了初步的探讨。

第二章“与贸易和投资有关的所得税歧视措施”。该章由三节组成，分别阐述了区域贸易安排消除货物贸易、服务贸易和投资领域的所得税歧视措施的规则，分析了这些规则的作用和局限。在货物贸易和服务贸易领域，WTO体制有相应的纪律，这也为区域贸易安排所沿用。同时，有的区域贸易安排也有特殊的做法。由于WTO并非投资的多边体制，因此在消除投资所得税歧视方面，主要根据区域贸易安排以及国际投资协定的实践进行了探讨。

第三章“所得税补贴问题”。该章共三节，分别讨论了区域贸易安排如何应对货物贸易、服务贸易和投资领域的所得税补贴问题，并对WTO和区域贸易安排的相关规则和实践进行了评析。由于GATS缺乏服务补贴的纪律以及WTO并不全面管辖投资问题，该部分还就区域贸易安排规制服务和投资领域的所得税补贴进行了探讨。

第四章“双重征税和税收差别待遇的消除”。本书第二章和第三章是从贸易协定的视角探讨其解决相关与贸易有关的所得税问题的机制。本书第四章和第五章则是从税收体制的角度来探讨其对双重征税、税收差别待遇以及BEPS等问题的解决机制。第四章共三节。第一节分析了双边税收协定在消除双重征税和税收差别待遇方面的作用和不足之处。在此基础上，第二节探讨了双边税收协定的改进以及制定多边或区域性税收协定的可行性。第三节首先介绍了欧盟的超国家机制，阐述了欧盟消除所得税壁垒的相关指令和欧盟法院拓展税收无差别待遇的判例，并就欧盟机制的局限性进行了评述。

第五章“税基侵蚀与利润转移问题”。该章共三节。第一节结合BEPS问题产生的时代背景，论述了各国所面临的跨国避税、有害税收竞争等方面的问题，并分析了数字经济对现行税法规则的挑战。第二节对OECD于2015年10月发布的实施BEPS行动计划15个议题的最终报告的主要内容进行了论述。第三节探讨了BEPS行动计划可能给国际税法所带来的变革。

第六章“自由贸易区建设与所得税的国际协调：中国的视角”。该章在前述研究的基础上，就我国在自由贸易区建设中所面临的所得税问题以及解决机制进行了专门的论述。该章分三节。第一节论述了我国自由贸易区建设的现状。第二节结合我国签订的自由贸易协定、投资协定和税收协定，阐述了我国应对相关所得税问题的机制框架，并分别从规制构成贸易壁垒的所得税措施的机制、自由贸易协定中的投资规则和税收协定的关系以及税收协定的机制等方面进行了论述。第三节就我国应如何进一步完善现行机制提出了建议，分别从贸易协定的完善、税收协定的完善、构建区域税收机制和参与多边税收机制、国内法的完善等视角进行了论证。

结论部分对本书的研究内容进行了总结。