专题4：有限责任公司整体变更的税务问题

内容概览

除了上一专题所述的资本公积、留存收益转增资本之外，在 《公司法》及IPO实践中，还存在另外一种特殊 “折股”交易行为。即，有限责任公司整体变更为股份有限公司并上市。这种整体变更行为如何对其股东 （特别是涉及个人股东时）进行所得税处理，从理论和实践来看，颇多争议。本专题包含如下内容：

■有限责任公司整体变更为股份有限公司的法律性质

■有限责任公司整体变更的折股问题

■有限责任公司整体变更的所得税税务

■有限责任公司整体变更涉及的其他税种问题

■国有独资企业或公司改制上市资产评估增值企业所得税问题

一、有限责任公司整体变更为股份有限公司的法律性质

股份有限公司除发起设立和募集设立之外，还可通过有限责任公司整体变更为股份有限公司。实践中，很多有限责任公司通过这种方式转变为股份有限公司并得以上市。但 《公司法》本身对于有限责任公司变更为股份有限公司的规定相对粗略和简单。

《公司法》第九条规定：“有限责任公司变更为股份有限公司，应当符合本法规定的股份有限公司的条件。有限责任公司变更为股份有限公司的，公司变更前的债权、债务由变更后的公司承继。”第三十七条规定：“股东会行使下列职权：…… (九)对公司合并、分立、解散、清算或者变更公司形式作出决议。”第四十三条规定：　　“股东会的议事方式和表决程序，除本法有规定的外，由公司章程规定。股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。”第九十六条规定：“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。”《公司登记管理条例》第三十三条规定：“公司变更类型的，应当按照拟变更的公司类型的设立条件，在规定的期限内向公司登记机关申请变更登记，并提交有关文件。”《注册资本登记管理规定》第十三条规定：“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。”

从上述规定可以看出，《公司法》第九条规定有限责任公司可以转换为股份有限公司，但应符合关于股份有限公司的条件；《公司法》第三十七条规定股东会应就变更公司形式作出决议；《公司法》第四十三条规定作出该等决议应经过代表三分之二以上表决权的股东通过；《公司法》第九十六条、《注册资本登记管理规定》第十三条规定，有限责任公司变更为股份公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。《公司登记管理条例》第三十三条明确公司变更类型的，应当按照规定向公司登记机关申请变更登记，这意味着有限责任公司变更为股份有限公司并不按照公司设立登记程序进行而只是变更登记程序。

从一般法律理解来看，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司形式变更，系指有限责任公司不经解散、清算程序，按法律规定的程序和条件，变更为股份有限公司。在学术界，对公司形式变更存在如下两种主要的学说：

（一）组织形式转换说

该学说认为，公司形式变更的性质为公司组织形式变化，包括名称、治理机制和公司章程的改变。变更前后，公司仍保持其法律人格的同一性，体现在公司无需进行解散，有关的资产和债权债务均不发生转移。公司组织形式变更具有以下三个方面的特征：(1)公司法律人格的同一性。在变更前后，公司人格持续统一，公司的权利义务在变更前后，均在同一个主体内存续；(2)变更内容的综合性。变更的内容不仅包括组织形式，还包括名称、治理机制和公司章程；(3)种类和程序法定。不同形式的公司之间是否可以变更由法律规定，法律未明确规定可以进行变更的，不得进行变更。变更的程序也需要由法律作出规定。

（二）股东以净资产出资设立说

该学说认为，公司形式变更是全体股东以有限责任公司的净资产出资重新设立股份有限公司，是股份有限公司的设立行为。公司形式变更前后，法律人格不具有同一性，有限责任公司和股份有限公司并不是同一个主体。在特定情况下，法律将其拟制为同一个主体，变更前的债权、债务由变更后的公司承继。但是出于简化程序的考虑，在具体操作上，并不对有限责任公司进行清算，亦不对有限责任公司作注销登记，而是将有限责任公司变更登记为股份有限公司。

以上两种学说的主要区别在于，是否承认公司变更前后法律人格的同一性，在此基础上，对变更内容以及公司的有关权利义务关系在变更过程中及变更后的处置产生不同的认识。如持第一种观点，则会认为公司形式变更是基于法律相关规定的组织形式变更和相关内容变更，变更前后的公司是同一主体，其权利义务关系自然延续。如持后一种观点，则会认为，变更前后是两个不同的法律主体，理论上存在变更前公司的清算和变更后公司的新设，基于简化程序的考虑，对一部分事项法律上作拟制变更处理，相关的权利义务关系由变更后的公司承继。

笔者认可变更前后公司法律人格的同一性，公司形式变更的性质应为以组织形式转换为核心的相关内容变更，而非股东以有限责任公司的净资产出资设立股份有限公司。

二、有限责任公司整体变更折股的问题

根据 《公司法》的规定，有限责任公司整体变更为股份有限公司时，折合的股本总额不得高于公司净资产额。从实践来看，通常基于各种原因存在如下几种折股的方法，见下表4-1：

需要注意的是，在上述方式中，如果账面净资产大于注册资本额时，并且未全额折股的，超过股本部分的净资产金额计入资本公积 (股本溢价)。

一般而言，基于变更的 “整体性”　(即经审计净资产的不可分割性)及股份有限公司的发起设立属性，有限责任公司整体变更为股份有限公司的所有者权益中应仅包括 “股本”和 “资本公积 (股本溢价)”科目，当然如果是变更前原股东决议拟分配利润，则也可能留有未分配利润余额。因留存收益具有“公司在经营过程中所创造的”属性，所以，就新设股份有限公司而言，应不存在留存收益科目，这也是为何目前IPO过程中因整体变更而导致自然人股东须缴纳所得税的原因，即将留存收益调整至 “股本”，视为留存收益转股对待。

三、有限责任公司整体变更的所得税税务处理

对于有限责任公司整体变更涉及的所得税处理一直是颇具争议的问题。依据股东是法人股东和自然人股东而可能涉及企业所得税和个人所得税，依据股东是否属于居民企业、非居民企业和境外、境内个人可以分为四种适用情形。

从实践来看，有限责任公司整体变更为股份有限公司时，往往以公司净资产整体折股，或是以净资产中一部分折股，剩余部分计入资本公积 (股本溢价)。对于在此过程中与股东相关的所得税税务处理问题，实践中对法人股东的税务处理多无异议，而对自然人股东的个人所得税处理，业界并未形成统一认识，造成实践中对该问题处理方式的混乱状况。从实务处理来看，有关自然人股东的纳税情况主要有如下几种情形：

一是，对自然人股东新增股本收益代扣代缴了个人所得税并予以披露，如东方传动 (002164)、大立科技 (002214)以及梅泰诺 (300038)等；

二是，大部分案例惯常的处理方式是并未实际代扣代缴相应税款，而是取得当地税务主管部门同意缓缴个人所得税的批复，并由公司自然人股东或控股股东做出 “如被税务机关要求缴纳，则以个人资金如实缴纳税款，与公司无关”等类似表述的承诺，如蓝色光标 (300058)、联合创业 (430424)等；

三是，还有小部分公司采取比较大胆的做法，认为我国现行法律、法规没有就有限责任公司以净资产整体折股变更为股份有限公司时，其自然人股东是否应该交纳个人所得税问题做出明确规定，故无须缴纳个人所得税，如士兰微(600460)，天龙光电 (300029)。

笔者认为，从有限责任公司整体变更折股来分析，可能会涉及资本公积(溢价)转增或是留存收益转增两种情形。相关的税法依据，读者可以参阅 “专题3：资本公积、留存收益转增的所得税问题”的相关内容和表3-1。笔者在此，总体回顾如下：

（一）整体变更涉及的企业所得税

整体变更涉及的企业所得税的法律、法规、政策文件主要是 《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税 [2008]1号文)和2010年2月发布的 《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函 [2010]79号文)。

对于资本公积 (溢价)转增股本的，按照我国 《公司法》和 《会计法》的规定，由于其不属于利润分配，其转增不视同为先利润分配给股东，股东再投资处理，股东不存在股息、红利收入。因此，国税函 [2010]79号文第四条规定，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

对于留存收益 (盈余公积和未分配利润)转增的，按照税法的一般原理，将该交易分解为企业对股东先进行利润分配，股东取得股息、红利收入，再用该收入转增股本处理。因此，但对于企业股东而言，根据 《企业所得税法》及其实施条例的规定，符合条件的，对于居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免于征税。

（二）整体变更涉及的个人所得税

整体变更涉及的个人所得税的法律、法规、政策文件主要是 《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字 [1994]第020号)、《关于征收个人所得税若干问题的规定》(国税发 [1994]089号)、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发 [1997]198号)、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函 [1998]289号)、《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函发 [1998]333号)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税 [2015]116号，下称 “116号文”)以及 《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号，下称 “80号公告”)。

根据国税发 [1997]198号、国税函 [1998]289号和国税函发 [1998] 333号的规定，公司以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的，个人股东所取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；公司以资本公积中的非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润部分转增股本的，个人股东所得的转增股本数额，应作为个人所得征收个人所得税。

显然，根据上述规定，如果在公司组织形式变更时，折股的股本不超过实收资本与资本公积中的股票发行溢价部分之和，自然人股东可以主张无需缴纳个人所得税，因为公司的非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润部分在公司组织形式变更时，并未转增为公司的股本。而公司将来以此时形成的资本公积再转增资本时，自然人股东亦无须缴纳个人所得税，因为，此时转增属于以股票发行溢价形成的资本公积转增。但是，如果在公司组织形式变更时，折股的股本超过实收资本与资本公积中的股票发行溢价部分之和，就超过部分，自然人股东应缴纳相应的个人所得税。不难看出，在净资产折股制情况下，由于折股的方案不同，有的自然人股东可以就资本公积中非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润永远不缴纳所得税，有的需要在整体变更时缴纳个人所得税，造成税负不公。让我们以禾盛新材 (002290)整体变更案来讨论其中涉及的个人所得税问题。

【例4-1】禾盛新材 （002290）整体变更涉及的个人所得税问题

在本案例中，苏州禾盛整体变更基准日净资产为96,427,874.31元，其中，实收资本46,060,000元，资本公积溢价16,274,002元，盈余公积2,150,746.11元，未分配利润 31,943,126.20元。在净资产折股时，首先用实收资本46,060,000元折股，再用资本公积溢价16,274,002元中的13,940,000元折股，则资本公积溢价还剩余2,334,002元。保留了原盈余公积2,150,746.11元，将剩余 2,334,002元资本公积溢价与未分配利润 31,943,126.20元合计34,277,128.20元作为股本溢价转入资本公积。

【评析】为什么苏州禾盛要这样设计折股方案？毫无疑问，其中一个重要的考量因素就是自然人股东的个人所得税问题。如上分析，相关税收法规规定只有非资本公积溢价部分和留存收益部分转增股本时，才产生个人所得税。但是在本案中，股份有限公司的全部股本都来自于原有限责任公司的实收资本和资本公积 （资本溢价），而保留盈余公积的同时将留存收益直接转入到资本公积（股本溢价），所以，这个时候不会产生个人所得税。

需要注意的是，上述依据相关规则所作的分析，并未成为实践中统一适用的标准。由于不同地方的税务部门的理解不一，实践中的征收掌握的标准则有多种。有的仅就资本公积中非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润转增实收资本的部分，向自然人征收个人所得税；而有的则无论资本公积中非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润是否转增实收资本，均就自然人股东所对应的部分，向自然人征收个人所得税；而有的地方税务部门允许公司上市后自然人股东转让股份时一并缴纳 (实际上是豁免了就公司组织形式变更时的个人所得税)。以上不同的操作方案，导致个人所得税征收标准不一致，并造成税负不公。

在那些无视资本公积中非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润是否转增实收资本，均就全部向自然人征收个人所得税的地方，相关公司的自然人股东对此很难理解。如，认为公司形式变更过程中，公司的实收资本并未发生增加 (或者并非资本公积中非股票发行溢价部分、盈余公积和未分配利润的全部均转为了实收资本)，自然人股东亦未从公司实际获取收益。一些公司的自然人股东因为无能力缴纳个人所得税，就不主动申报，税务部门也视而不见，导致大量税务违法情况的出现。

还需要特别注意的是，正如笔者在 “专题3：资本公积、留存收益转增的所得税问题”所述的那样，显然80号公告对股改中资本公积 (资本溢价)转增以及非上市、未挂牌股份有限公司资本公积 (股本溢价)转增采取的是应征税的态度，这也是我们实务中应该特别关注的地方。

【例4-2】梅泰诺 （300038）整体变更为股份有限公司折股的税务处理

背景介绍：

北京梅泰诺通信技术股份有限公司 （下称 “梅泰诺”，300038）其前身为北京梅泰诺通信工业技术有限公司 （下称 “梅泰诺工业”），成立于2004年9月，是国内领先的通信基础设施解决方案和支撑服务提供商。2009年，梅泰诺工业整体变更为股份有限公司梅泰诺并准备在深圳证券交易所创业板上市，2010年1月8日，梅泰诺成功上市。

2009年2月15日，梅泰诺工业举行股东会，全体股东签署了发起人协议，各发起人同意以审计报告审计确认的截至 2008年 12月31日的净资产98,434,196.62元按1：0.6095的比例折为6,000万股，各发起人按照各自在梅泰诺工业的出资比例持有相应份额的股份，剩余部分扣除自然人由盈余公积和未分配利润折股应缴纳的个人所得税后全部计入股份公司资本公积金。2009年3 月9日，股份公司取得了营业执照，注册资本为6,000万元，实收资本为6,000万元。截至2008年12月31日，梅泰诺工业经审计的净资产的构成见下表：[1]

变更为股份有限公司时，公司的股权架构见下表：[2]

【解析】

1.梅泰诺工业净资产折股的方式

从公司法规定来看，净资产并非一个法律术语，它仅仅是一个会计术语。净资产是属企业所有、并可以自由支配的资产，即所有者权益。根据新的 《企业会计准则——基本准则》第二十六条和二十七条之规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。

有限责任公司以净资产 （仅考虑净资产大于原实收资本）折股整体变更为股份有限公司时，通常分为如下三种情况：（a）按照1∶1比例整体折股，公司股本大于整体变更前资本；（b）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本大于整体变更前资本；　　（c）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本在整体变更前后未发生变化。

《公司法》明确规定资本公积金可以直接转增资本。如果公司将未分配利润或者将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增资本的，实际上是公司将未分配利润或盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配，股东再以分得的股息、红利增加资本。这两种情况在上述 （a）和 （b）中都可能存在。对于第 （c）种情形，鉴于股本总额在整体变更前后未发生变化，其实际上只是公司将盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积，仅是公司净资产在不同会计科目间的变动，且并不存在向股东派发股息、红利的情况，而对于盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积的情况，通常也仅产生于有限责任公司整体变更为股份有限公司的特定条件下。因此，对于梅泰诺工业而言，其折股前净资产为98,434,196.62元，折股为6,000万股，显然属于上述第 （b）种情形。

2.梅泰诺工业整体变更为股份有限公司梅泰诺的所得税处理

（1）对于两个居民企业股东

对于浙江蓝石创业投资有限公司 （下称 “蓝石创投”）和浙江华林投资管理有限公司 （下称 “华林投资”）两个居民企业股东而言，资本溢价发行形成的资本公积金转增股本，不属于利润分配，而是股东的原始投入的不同形式转换，因此，居民企业股东不需缴纳企业所得税。[3]用非股本溢价所形成的 “资本公积”和留存收益 （含盈余公积和未分配利润）转增资本进行转增时，应视同利润分配。但根据 《企业所得税法》及其实施条例的规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。因此，企业分回2008年1月1日以后形成的利润，分回股利，企业不需缴纳税款。同时，《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》　　（财税 [2009]69号）规定，“2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益”也是属于免税收入。因此居民企业之间利润分配时，不管是否存在税率差，居民企业股东均不需要补缴所得税差额部分。

综上，蓝石创投和华林投资对于在净资产折股过程中，将其应享有的资本公积 （资本溢价）和留存收益转增股本或转为资本公积 （股本溢价）不存在任何所得税纳税义务。

（2）对于9名居民自然人股东

对于张敏等9名自然人股东而言，根据 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发 [1997]198号）、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发 [1998]289号）以及 《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函 [1998]333号）的规定，对属于个人股东分得再投入公司的部分，应按 “利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资，公司股东会决议通过后代扣代缴。这里需要注意的一个问题是，如何计算公司代扣代缴自然人股东税额？实务中有两种计算方法：

①直接按照变更之前留存收益总额计算缴纳个人所得税。即：

代扣代缴自然人股东税额=（折股前盈余公积＋折股前未分配利润）×自然人股东持股比例×20%

按照此方法计算的自然人股东应缴税额如下：

代扣代缴自然人股东税额=（4,533,419.67＋40,800,776.95）×82.16%×20%

=45,334,196.62×82.16%×20%

=7,449,315.19（元）

其账务处理如下：

借：实收资本　　　　　　 16,701,400

资本公积——资本溢价 36,398,600

盈余公积　　　　　　 　4,533,419.67

未分配利润　　　　　　40,800,776.95

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　60,000,000

资本公积——股本溢价　　　　　　 30,984,881.43

应交税费——应交个人所得税　　　 　7,449,315.19

该种方法这样进行税务和账务处理的理由在于：不论原净资产折股多少，原净资产中的留存收益相应应享有部分都视为全额分配给自然人股东，自然人股东将该等全额投入到公司中。自然人股东按照该等分配的全额确认股息收入计算个人所得税，投入部分超过股本的部分计入资本公积 （股本溢价）。该种方法的核心就在于折股的多少并不影响自然人股东视为收到的股息分配金额。由于，在折股时，按照折股前留存收益的总额计算公司代扣代缴自然人股东缴的税额。所以，股份公司计入资本公积 （股本溢价）的部分以后再转增时不会造成重复征税。但是，这样处理可能无法解决的是，可以将原不能用于转增资本的资本公积 （其他资本公积）、必须留存的盈余公积 （《公司法》规定的25%比例）全部计入资本公积 （股本溢价）可以用于以后转增股本，在公司主体并没有 “真实”设立的情况下，似乎留下了一条变相规避法律强制规定的 “通道”。同时，不能用于转增股本的盈余公积部分 （如果没有对应的未分配利润来相应转增的话）也被视为股东的股息所得了，这显然是不合理和没有法律依据的。

②仅仅以转增股本为限，计算缴纳个人所得税。即：

代扣代缴自然人股东税额=（折股后股本-折股前注册资本-资本公积转增股本的部分）×自然人股东持股比例×20%

按照此方法计算的自然人股东应缴税额如下：

盈余公积不可转增股本的部分=16,701,400×25%=4,175,350（元）

代扣代缴自然人股东税额=（60,000,000-16,701,400-36,398,600）× 82.16%×20%=6,900,000×82.16%×20%=1,133,808（元）

其账务处理如下：

借：实收资本　　　　　　 16,701,400

资本公积——资本溢价 36,398,600

盈余公积　　　　　　 　4,533,419.67

未分配利润　　　　　　40,800,776.95

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　60,000,000

盈余公积　　　　　　　　　　　　 　4,175,350

未分配利润　　　　　　　　　　　　331,25,038.62

应交税费——应交个人所得税　　　 　1,133,808

该种方法这样进行税务和账务处理的理由在于：有限责任公司变更为股份有限公司仅仅属于企业法律形式及公司名称的变更，不视为公司的新设成立。所以，按照有限责任公司原实收资本、资本公积 （资本溢价）、盈余公积 （可转增部分）、未分配利润的顺序进行折股。资本公积 （其他资本公积）、盈余公积（不可转增部分，25%比例部分）以及留存的未分配利润 （若有）按照原账面价值继续在新的股份有限公司账面保留。由于在梅泰诺工业折股过程中，原实收资本 16,701,400元、资本公积 （资本溢价）36,398,600元、盈余公积358,069.67元 （4,533,419.67-4,175,350）以及未分配利润6,541,930.33元（60,000,000-53,458,069.67）用于转增股本60,000,000元。所以，自然人股东实际视为收到的股息分配金额为6,900,000元 （358,069.67＋6,541,930.33，或者 60,000,000-16,701,400-36,398,600），计算的个人所得税额为1,133,808元 （6,900,000×82.16% ×20%），这个时候，我们发现股份有限公司未分配利润在代扣代缴个人所得税后仅剩余 331,25,038.62元（40,800,776.95-6,541,930.33-1,133,808）。有关转增的计算如下表：

正是有这样一种处理方式，所以在实务中有的企业才采取尽量将折股数量减少，以达到少缴纳税款的目的。我们可以发现，如果梅泰诺工业折股数量减少到创业板要求的不低于2000万股时，其自然人股东将不会产生税负，因为此时超过原注册资本部分的股本完全用资本公积 （资本溢价）就可以进行转增，而这样的转增并不视为利润分配，所以自然人股东不会产生纳税义务。事实上，只要折股后的股本不超过原注册资本和资本公积 （资本溢价）之和，自然人股东就不会产生纳税义务。那么，第二种处理方法到底是否可行呢？是否与现行法规有冲突呢？笔者以为，这与目前的公司法规、会计法规的规定并不冲突，实践中需要在折股时的股东会决议以及公司章程修订案中明确折股的顺序。所以，在实践中，如非股本增大的必要 （比如上市的门槛要求），可以仅在原注册资本和部分或全部资本公积 （资本溢价）之和范围内折股即可，对于盈余公积和未分配利润则尽量不要折股，以避免纳税义务的产生。

四、有限责任公司整体变更涉及的其他税种问题

在有限责任公司变更为股份有限公司净资产折股中，由于并没有发生新设公司的投资行为，也没有不同主体之间的资产出售、转让、置换或转移的交易，故一般并不存在增值税、土地增值税、契税等纳税义务。具体的税法规定如下：

（一）整体变更涉及的增值税

根据 《增值税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。同时，36号公告附件1《营改增试点实施办法》第一条第一款规定：“在中华人民共和国境内 (以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产 (以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”由于在整体变更中，并未发生前述应税行为，所以不存在增值税问题。

（二）整体变更涉及的土地增值税

根据 《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税 [2015]5号，下称 “5号文”)第一条规定：“按照 《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司 (股份有限公司)整体改建为股份有限公司 (有限责任公司)。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”需要注意的是，不改变原企业的投资主体是指原企业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，但出资人的出资比例可以发生变动。

（三）整体变更涉及的契税

根据 《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税 [2015]37号，下称 “37号文”)第一条 “企业改制”的规定：“企业按照 《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制 (变更)后的公司中所持股权 (股份)比例超过75%，且改制 (变更)后公司承继原企业权利、义务的，对改制 (变更)后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”因此，如果有限责任公司改制为股份有限公司的，有限责任公司原投资主体存续并在股份有限公司所持股份比例超过75%，且股份有限公司承继原权利、义务的，对于股份有限公司而言，免征契税。

（四）整体变更涉及的印花税

根据 《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》和 《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》　(国税发[1994]25号)的规定，整体变更企业应当就折股导致 “股本”和 “资本公积”账户增加的金额按万分之五缴纳印花税。

五、国有独资企业或公司改制上市资产评估增值企业所得税问题

2015年6月23日，财政部、国家税务总局发布了 《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税 [2015]65号，下称 “65号文”)，65号文规定，对国有独资企业或国有独资有限责任公司依法变更为拟上市的股份有限公司的，国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金 (含资本公积)，但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。同时，经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

有关详细的讨论，请读者参阅 “专题38：国有企业改制上市资产评估增值的企业所得税问题”。

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[1]参见梅泰诺：《2009年1-9月、2008年度、2007年度和2006年度审计报告 (合并)》，第13页。

[2]参见梅泰诺：《首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》，第36～37页。

[3]笔者注：根据后来颁布实施的国税函 [2010]79号第四条规定，资本公积 (溢价)转增，企业股东不确认收入，亦不调增股权的计税基础。