第四节 会计主体及其权责思想的拓展

2.4.1 会计主体假设在财务会计概念框架中的隐性化

FASB设想的概念框架确实是一个紧紧围绕目标（使用者的决策需求）连贯、协调、内在一致的理论体系，关于财务报告所存在的客观环境与前提的基本假设（Basic Postulates）概念几乎不再出现在正文中。但是，在FASB的概念公告中（也包括IASB的1989年的编表框架）实际上并没有离开也不可能离开主体概念。例如，第1号财务会计概念公告就题为《企业财务报告的目标》，而企业即是“报告主体”；第2号财务会计概念公告涉及会计信息的质量特点，也是指企业即“主体”提供的会计信息应具备的质量；第3号（即由第6号所取代的）财务会计概念公告更是十分明确地用“主体”代表企业了。但凡提出财务会计报表的要素时，每一个要素的定义几乎都同“主体”有关。

至于第5号财务会计概念公告在论述财务报表的确认与计量时，其标题同样加上企业，“企业财务报表的确认与计量”，而在这份概念公告的“财务报表”一大段中，在第5段就又指出：“在对外的通用财务报告中，财务报表列表的项目的货币金额来自会计的记录，它们或表示一个主体某一时点的状况，或该主体经过不同期间发生多次变动的财务状况的正式表格，在财务报表中确认了各个项目，在财务上表述某一主体的各种资源（资产），对这些资源的要求权（含负债和所有者权益），以及引起上述资源、资源的要求权产生变化和影响的各项交易和其他事项与情况。一个主体的财务报表是与每一方面相互连结并来源于基础数据的一整套基本的信息（SFACNo.5, par.6）。”从以上的引证，尤其是第5号概念公告第6段的引证已充分说明：美国的财务会计概念公告尽管不明确地，但隐含地运用主体假设作为自己的概念是随处可见的。不仅主体假设，而且包括持续经营与会计分期、权责发生制等假设，在FASB的概念框架中的应用也难以避免。

由此可见，会计作为一个人造信息系统，当然以“目标”为主线，研究其应用的基本概念是无可非议的，而且当前概念框架中所涉及的会计概念，均密切与财务会计的基本程序：记录、确认、计量、列报、披露各环节密切相关。为了突出财务报告的概念框架，对于会计记录（作为财务会计的第一步确认）只是点到而不分析其应用的概念，也是可以理解的。但是对于“主体”，无论对于财务报表或财务报告，都是与“财务信息使用者”具有同等重要性概念。在最早研究财务报告目标（Trueblood Study Group）时，AICPA理事会要求该小组只研究三个问题：第一，谁是财务信息的使用者？第二，使用者需要什么信息？第三，现在财务报表能提供什么信息，如何克服其局限性？这里似乎出于忽略，漏掉了一个问题：第四，由谁提供财务信息，所提供的信息的边界是什么？

Trueblood Study Group按照前三个问题，通过大量调查研究，召开各种座谈会征求意见，最后形成了FASB据以研究财务会计概念框架的基础文件“财务报表的目标”。可惜对第四个问题没有研究：财务报告即财务信息总是主体提供的，财务报告产生于主体，严格区分该主体的资源、资源所有权和两者的变动不同于主体的所有者，更不同于其他主体，是极为重要的。报告主体理所当然地应提到概念的水平上来研究，过去主体假设研究的有用成果，理所当然地应当并研究概念框架时予以继承和发展。严格来说，报告主体是财务报告目标的组成部分。如果把对投资人、债权人和其他资金供应者提供决策有用信息为目标的中心，那么实际上这个目标只是三角形的一角，而另两角则是信息的提供者（主体）和信息的使用者，见图2-1。

报告主体概念不但来自于早期的主体假设，也是财务报告目标所固有的。在原则上，主体假设（概念）基本上由客观环境所决定。因为企业（含企业集团）和其他营利性单位是市场经济中的客观存在，它的变化一般不取决个别使用者（主要是投资人）的主观意志（独资企业除外），而财务报告应提供的信息则应当满足使用者（主要是投资人）对决策有用，但是主观要求不能超越客观的可能，在这个意义上，目标应是主观要求（信息需要）与客观可能性（可能提供的仅限于主体的信息）的统一。

2.4.2 “报告主体”是对“会计主体”概念外延的扩展和内涵的深化

从20世纪下半叶开始，不同的国家都对财务会计概念框架进行研究，只是所颁布的公告名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中所涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或进行会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。

综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国、英国及国际会计准则委员会的CF更具代表性。按照佩顿（1940）提出的“概念框架应该是连贯、协调、内在一致、完整的理论体系”这一理念，当前的概念框架，不论是IASB的，还是FASB的，都不够完整，都缺乏财务报表的“列报”和“披露”的相关理论。

21世纪开始前后，美国连续爆发了一系列重大的财务丑闻，许多国家或组织都对美国GAAP规则导向的准则制定方式开始提出了质疑，美国国内也对此产生了动摇。这样，如何提高会计准则的质量，就摆在了财务会计准则委员会的面前。与此同时，世界各个主要国家和组织，包括澳大利亚、欧盟等，纷纷发表声明准备采用（或者准备趋同于）国际会计准则理事会发布的国际会计准则（现更名为“国际财务报告准则”）。在FASB的声望遭受打击之际，国际会计准则理事会的权威性反而迅速上升。深思熟虑之后，美国FASB决心开始全方位介入IASB并与之合作，同时IASB在其权威性迅速上升之时，要取得更大的成就也必须与FASB加强合作。

鉴于CF的重要作用，FASB与IASB决定在改进各自现有CF基础上，联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并取代各自目前的CF。趋同的概念框架将为未来制定会计准则提供坚实的基础，对IASB取得如下目标是非常必要的：制定原则基础的、内在一致的、国际趋同的会计准则，该会计准则产生的财务报告将为投资者、债权人及其他人士做出决策提供必要的信息。2004年4月，IASB和FASB把概念框架列入双方的联合研究项目，目标是为了建立统一的概念框架的会计准则提供合理的基础。联合概念框架建立在IASB和FASB已有概念框架的基础上，并考虑了这两个概念框架发布之后的发展。联合概念框架委员会计划分八个主要问题：（1）目标和质量特征；（2）要素和确认；（3）计量；（4）报告主体；（5）呈报和披露，包括财务报告边界；（6）框架目的和它在GAAP系列中的地位；（7）在非营利组织中的应用；（8）其他问题。但联合概念框架对于一系列的会计基本假设未置可否，当然至今联合概念框架的讨论和制定还在继续。

IASB和FASB联合制定的概念框架于2010年11月推出第1章“通用财务报告的目标”和第3章“有用财务信息的质量特征”，分别成为IASB的《2010年财务报告概念框架》（CF）的第1章和第3章两章和FASB的《第8号财务会计概念公告》（SFACs）。IASB与FASB把“报告主体”列为他们联合概念框架的第二章，2010年4月推出这部分的征求意见稿，主要研究以下三个问题。

第一，对与财务报告目标有密切联系的“报告主体”进行了定义，这个定义是过去研究“会计主体”的所有文献都不曾提过的。

财务报告既不是只指企业，又不是只指企业集团或其他营利性的法人，而是包容所有这几个代表主体的单位。两个理事会把它概括为：

报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域，而且这些资源提供者不能直接获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。

这个定义的一个重要特点是，不从法律层面而只从经济层面来定义报告主体。所有的报告主体都是一个经济活动的区域，但它的边界和范围却由现在的和潜在的投资人、借款人和其他债权人的要求，以及该主体也可能提供的、对决策有用的信息范围所界定。因此，这个报告主体定义既包括一切法人企业或企业集团，又包括非法人的主体的特殊分支机构和企业内部有重要特色的分部。

第二，报告主体发展了会计主体的概念。

当一个主体具有主导另一个主体的活动并能从中获得利益（或者止损）的权力时，一个主体就控制了另一个主体。如果主体控制一个或者多个主体，那么该主体就应当编制合并财务报表。

虽然经营主体（会计主体）是财务报告的客观前提，由客观经济环境——主要是由市场经济所决定，但市场经济也在发展变化。这样一来，主体的外延和内涵都会发生变化。从19世纪起，主体与主体的关系就出现一个非常重要的现象，即在公司制下，一个主体能够有权指导并决定另一个或另外若干个主体的财务政策与经营政策，从而为本主体谋取利益或减少风险，这一现象称为“控制”（Control）。主体具有决定其他主体财务与经营的权利，同时因此获得利益，于是控制的主体称为“母公司”，被控制的主体称为“子公司”，而且这种控制还可能不断扩大深化，形成一个多层次的控制体系，如图2-2所示。

这样，报告主体就由单一的主体（A、B、C、D、X、Y都是主体）发展为一个除各个单一主体外还有公司集团（图2-2表示有两个公司集团：一个为以A公司为母公司，包括B、C、D在内的公司集团；另一个是以C公司为母公司，包括X、Y公司在内的公司集团。后者又在前者的构成中）。

于是，在“控制”概念出现之后，对财务报告的影响是：除各个主体编制自己的财务报表外，两个公司集团还要编制集团的合并财务报表，合并财务报表起因于：（1）由于控制而使某些公司的关系变得复杂起来；（2）必须通过合并财务报表向各公司现有的和潜在的投资人、借款人与其他债权人提供公司集团的财务状况、经营业绩和现金流量，才能有助于投资、信贷和其他资源分配的决策。因此，个别主体发展为公司集团，报告主体的外延扩大为集团主体并产生“控制”与“合并财务报表”等新概念是报告主体近一个多世纪以来的新发展。

第三，在一个主体内部的特殊机构或部门也可作为会计主体。

如果主体的一部分的经济活动能够与主体的剩余部分的经济活动客观地区分，并且与主体该部分有关的财务信息对于是否应向其提供资源是潜在决策有用的，那么主体的这部分可能作为报告主体。

有一些机构或部门，其经济活动明显地不同于其他部门，以至于这些机构或部门的财务信息对于外部资源提供者向主体提供资源的决策特别有用，那么，这些主体内部的特殊经济活动机构与部门也可以视为“报告主体”，这就是一个主体的某些部门的内部财务报告可以外部化（构成报告主体全部财务报告的一部分），与前述由于控制必须编制合并财务报表相似，分部报告主体对外呈报的分部财务信息是报告主体内涵的深化。