第1篇 内部审计理论基础

第1章 内部审计概述

1.1 内部审计的产生与发展

内部审计历史悠久，经过了长期的发展形成了较为成熟的体系。但其过程缓慢而艰难，到近代才真正开始全面深入发展。内部审计自产生至今，从时间和特点来说，大致可以分为古代内部审计和近代内部审计两个阶段。现如今，内部审计已成为现代审计体系中的一个重要组成部分，其职能也从最初的保护组织资产、查错防弊转向以管理为方向、经营审计和管理审计占主导地位，在加强企业内部控制、提高企业经营管理水平和经济效益等方面发挥着重要作用。鉴于此，内部审计逐渐受到企业治理层和管理层的高度重视，尤其对于大型集团企业来说，内部审计更成为其进行监管控制、提高经济效益的重要手段。

1.1.1 我国内部审计的产生与发展

我国内部审计真正开始迅速发展是在改革开放以后，直至1983年成立国家审计署，国务院批准执行审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，首次提出建立内部审计监督制度的问题，才标志着我国现代内部审计正式启动。此后，我国内部审计迅速发展，逐渐向着规范化、法制化的目标前进，加入国际内部审计师协会更是让我国的内部审计开始与国际接轨。对比西方而言，我国内部审计起步较晚，根据其发展历程可分为起步、发展、振兴三个阶段，如图1-1所示。

1.1.1.1 起步阶段

西方国家的内部审计因组织的需求和受托责任的要求而产生，具有内生性特点。我国的内部审计首先缘起于国有企业，在国家审计的推动下产生并随着组织内外环境的变化而发展，体现了外生力量推动的特点。1983年，国务院转发执行审计署的指示精神，对建立部门、单位内部审计问题指出：“对下属单位可根据工作需要，建立内部审计机构或配备审计人员，实行内部审计监督。在审计业务上，要受同级审计机关的指导。”同年9月，中国石化总公司率先成立了审计部，开展了内部审计监督活动。此后，在审计署的组织、推动和指导下，许多部门、单位根据国家的要求，相继成立了内部审计机构。

1985年8月，国务院颁布了《国务院关于审计工作的暂行规定》，初步确立了内部审计价值的外向定位，要求政府部门和大中型企业事业组织建立内部审计监督制度，根据审计业务需要，分别设立审计机构或审计人员，在本部门主要负责人的领导下，负责所属单位和本行业的财务收支及其经济效益的审计。审计业务受同级或上一级国家审计机关的指导，向本部门和同级或上一级国家审计机关报告工作，即向企业以外的国家审计机关报告工作。这一规定将内部审计的管辖权下放给了审计署。同年12月，审计署首次颁布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，具体规定了内部审计的机构、任务、职权以及其他有关事项。1987年4月，中国内部审计学会成立，并于同年加入了国际内部审计师协会。1988年11月，国务院发布了《中华人民共和国审计条例》，对内部审计的机构设置、职责、工作范围和领导关系做出了进一步明确规定。内部审计开始在国家各级行政机关、大中型企业事业单位全面展开，并成为我国审计监督制度的重要组成部分。

到1994年，第一部《中华人民共和国审计法》颁布，明确规定国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。在《中华人民共和国审计法》的推动下，交通部等国务院组成部门，以及广东等地方人民政府先后发布了内部审计规章，推动了本部门、本单位和本地区内部审计工作的进一步发展。这一时期主要通过行政立法确定了内部审计的基本制度，促使我国内部审计走上了依法审计的轨道。

这个阶段是我国现代内部审计的起步阶段，内部审计业务主要针对财务收支及其有关经济活动开展，其主要职责是监督控制，通过对单位的财务状况和经营成果进行稽核审计，评价内部控制的效果，履行监督职能，维护单位的合法经济效益的同时维护国家经济利益。这一阶段内部审计也开展经济效益审计，但目的是防止国有资产流失而非促进企业管理。

1.1.1.2 发展阶段

20世纪90年代以后，随着我国市场经济体制改革进程的加快，内部审计得到了较快发展。为了适应环境的变化，我国内部审计开始由消极防弊向积极兴利发展过渡。

1995年7月，审计署颁布了《关于内部审计工作的规定》，对于内部审计做了全面而具体的规定，涉及内部审计定义、内部审计机构设置、职业道德及审计程序等内容。其中有一条“非国有经济组织展开内部审计工作，可参照本规定的有关条款执行”，这一规定意义重大，说明当时非国有经济组织也开始重视内部审计，内部审计不再仅仅作为国家审计的辅助力量，而是成为真正意义上的内部审计了，即对单位内部的活动进行监管并提出建议。1999年10月，全国人民代表大会常务委员会颁布了修订后的《中华人民共和国会计法》，规定对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确，细化的内部审计办法和程序让企业有迹可循，增强了单位内部审计的可操作性和规范程度。这一时期，内部审计机构除开展一般的财务收支审计外，继续深化经济效益审计、加强经济责任审计、探索内部控制审计等内容，还将计算机辅助审计等技术方法应用到了审计实务中。

2002年5月，中国内部审计学会正式更名为中国内部审计协会，成为对各种组织的内部审计机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。内部审计协会的成立标志着我国内部审计开始实行国际通行的行业自律管理，这是我国内部审计走向职业化的开端。这一阶段的内部审计已由财务审计逐步扩展为包括财务事项和非财务事项在内的业务审计。内部审计虽然还是国家审计的从属，但其从属关系逐渐变淡。

1.1.1.3 振兴阶段

2003年3月，审计署发布了修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》，要求“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员”。修订后的规定与原来的规定相比，发生了本质的变化。首先，要求设置内部审计机构的领域扩展到了任何组织。其次，审计机关对内部审计的直接指导和监督转变成了内部审计协会进行间接的指导、监督和管理。最后，内部审计的职责拓宽到企业经营的方方面面，包括事前、事中、事后的全过程审计，其目标不再仅仅是积极兴利，而是促进加强经济管理和实现经济目标，增加企业价值。

2003年至2005年间，中国内部审计协会陆续颁布了中国内部审计基本准则、20项具体准则和两个内部审计实务指南，为我国内部审计实务的有效运行提供了一套完整、科学、权威的准则体系。准则的发布标志着我国内部审计准则体系的基本框架初步建立。2008年5月，财政部等五部委共同制定了《企业内部控制基本规范》，这一规范是中国内部审计发展的另一重要里程碑，2010年，《企业内部控制配套指引》相应发布。内部控制规范对我国内部审计的独立性和客观性产生了积极的影响。

接着，为了适应新的社会经济环境，中国内部审计协会对内部审计准则进行了全面系统的修订，包括对具体准则进行分类等修订工作，增强了准则体系的系统性和逻辑性，新修订的《中国内部审计准则》于2013年发布，2014年11月1日正式开始执行。2014年，审计署开始修订《内部审计工作规定》并面向全社会公开征求意见。《内部审计工作规定征求意见稿》从实际出发，考虑单位性质、实际审计需求、内部治理结构和经营规模等因素，对不同组织内部审计机构的设置做出了规定。这一阶段是我国内部审计全面振兴发展的新阶段，内部审计目标更加多元，法律法规体系也更加完善。

1.1.2 结论和启示

纵观国内外内部审计产生和发展的过程，可以得出以下结论和启示。

1.1.2.1 受托责任关系和组织内在需求是内部审计产生和发展的基础和动因

受托责任关系是指资产所有者和资产经营者之间形成的受托经营管理关系。受托责任关系存在于组织与组织之间、组织与人之间、人与人之间。在资产的所有权和经营权分离的情况下，为了对经营者的经营管理情况进行有效监督和控制，需要独立的第三方对其进行检查评价。在组织中内部审计接受董事会的委托，对经营管理者受托责任的履行情况进行审查和评价，满足资源所有者的所有权与资源经营管理者的经营权相分离的需要。受托责任关系是审计产生和发展的基础和动因。

受托责任关系是内部审计存在的必要条件，其存在并不表明内部审计一定存在。单位性质、组织规模、内部治理结构和实际审计需求也决定着内部审计的产生和存在形式。在组织规模小、业务单一、外部环境稳定、市场竞争小的情况下，资产所有者可以直接对经营管理者履行受托责任的情况进行监督，或者委托社会审计组织对经营管理情况进行定期审计；在组织内部，上级经营管理者也可以直接观察到下级的日常行为，直接对下级履行受托责任的情况进行控制。这种情况下，就没有必要在组织内部实行内部审计制度了。现代内部审计与市场经济的发展是密不可分的。内部审计是市场经济发展的产物，其科学发展也会促进市场经济的健康发展。经济发展导致组织规模的不断扩大和外部环境的变化，使组织面临的适应环境变化、加强经营管理、提高效率、有效应对风险的挑战更为艰难，组织对内部审计的需求会更为迫切。可以说，组织的内在需求决定了内部审计的产生和发展方向。

1.1.2.2 法律法规是内部审计发展的重要外部推动力量

内部审计的发展离不开内部审计相关法律法规的强制性要求的推动。除了组织的内在需求等内生性原因外，外部条件也是内部审计发展产生的重要因素。例如，我国的内部审计首先是源于对国有企业的审计。在国家审计的推动下产生并随着组织内外环境的变化而发展，通过法律法规促进内部审计的产生和规范化，体现了外生力量推动的特点。

目前，世界范围内不同国家和地区都制定了与内部审计相关的法律法规，其内部审计立法形式不完全相同，主要包括两种立法形式：一是制定专门的内部审计法，对内部审计制度做出专门规定，如美国1978年发布的《监察长法》，韩国2012年发布的《公共部门内部审计法》等；二是通过公司法、证券法、商法等国家重要经济管理方面的法律对内部审计制度做出规定，不制定专门的内部审计法，如法国、德国、加拿大等国家就是如此。西方国家内部审计近百年来一直走在前列，尽管有其经济快速发展的原因，但与其内部审计立法的持续推进和强制性规定是密不可分的。我国近三十年来内部审计的快速发展也充分表明，有关内部审计的法律法规是推动内部审计发展的重要力量。

1.1.2.3 审计职业化是内部审计健康发展的保障

内部审计是专业性较强的工作。内部审计人员必须具备较强的专业胜任能力，掌握相关专业知识，对组织业务、风险及其偏好、控制系统进行深入了解，才能满足不同组织对内部审计的需求。内部审计的专业性决定了内部审计的组织建设、内部审计人员的专业胜任能力和职业道德要求，以及审计程序的执行、审计证据的搜集、审计评价意见的发表等一系列工作都应当有其自身的特点。而内部审计工作的特点决定了内部审计必须走职业化道路，现代内部审计的发展历程也表明内部审计的健康发展需要职业化做保证。没有职业化，内部审计就无法在组织中提供有效服务，实现其自身存在的价值并产生组织效用。

经济合作与发展组织（OECD）认为，一个行业要成为职业，必须具备三要素：一是这个行业有自身体系；二是这个行业具有职业道德规范；三是这个行业具有实务标准。在现代内部审计的发展过程中，从世界范围来看，内部审计普遍采取了通过职业组织进行管理的方式。其中，国际内部审计师协会通过发挥职业组织的引领作用，促进了内部审计行业自身体系的完善、职业道德规范的形成和实务标准的发展，推动了内部审计的健康发展。实践表明，通过职业组织管理内部审计组织是一种成功的管理方式。

作为国际性的内部审计职业组织，七十余年来国际内部审计师协会通过制定《内部审计实务标准》《道德准则》等来规范审计人员的职业行为，提供了多种服务，包括在国际范围内开展全面的专业开发活动，制定内部审计实务标准和颁发内部审计师证书；为会员和全世界的公众提供研究、传播和发展内部审计（包括内部控制、风险管理与治理以及有关课题）的知识和信息；加强各国内部审计师之间的联系，交流内部审计的信息和各国内部审计经验，促进内部审计教育事业的发展。国际内部审计师协会的这一系列工作，引领着现代内部审计理念的发展，使内部审计能够适应经济社会的发展及组织的需要；不断推动着内部审计的组织建设，使内部审计机构成为组织治理体系的重要组成部分；不断更新、修订内部审计定义和实务标准，使内部审计在标准化、规范化的道路上稳步前进。

我国自内部审计产生以来，很长一段时间一直采用国家行政部门管理的方法，这一做法不利于内部审计的发展。正因为如此，我国把内部审计由行政部门管理改为由内部审计的职业组织进行管理，将中国内部审计学会改组为中国内部审计的职业组织——中国内部审计协会。自改制以来，中国内部审计协会按照《中华人民共和国审计法》及《中华人民共和国审计法实施条例》的规定，坚持“服务、管理、宣传、交流”的宗旨，依法对内部审计进行职业自律管理，向会员单位提供了丰富多彩的服务，大大促进了我国内部审计事业的职业化、专业化和制度化建设。

国际内部审计师协会和中国内部审计协会的发展和发挥的作用表明，内部审计的健康发展，必须走职业化的道路，以保障内部审计人员不断提高专业胜任能力。