第二节 会计职业与会计规范

一、会计职业

会计职业（Accounting Professions）可分为私人会计师和公共会计师两大类。

1．私人会计师

私人会计师（Private Accountant）服务于某一具体会计主体。这一会计主体可能是营利组织，也可能是非营利组织；可能是各种企业，也可能是学校或政府部门。《中华人民共和国会计法》规定，从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业职务资格或者从事会计工作三年以上经历。会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。在我国，私人会计师分为会计员、助理会计师、会计师、高级会计师等级次。会计人员要取得各级会计资格需通过全国会计专业技术资格统一考试。在企业，参与企业高层经营决策与控制，以协调企业会计工作为主要职责的会计师称为总会计师，其全国性的团体为中国总会计师工作研究会。在美国，企业会计主管可参加全国性的财务经理协会（Financial Executives Institutes，简称FEI），也可参加以成本管理会计师为主体的全国会计工作者协会（National Association of Accountants，简称NAA）。

私人会计师的工作内容主要有：当本单位的各项经济活动引起其资产、负债、权益、收入、费用、利润增减变动时，按照规定的程序和方法进行确认、计量、记录；定期清查财产，计算成本和费用，确定利润；根据要求，定期编制会计报告；做好各项会计预测、决策、规划、控制、核算和分析工作，加强资金和费用的预算管理。

2．公共会计师

公共会计师（Public Accountant），也称为注册会计师（Certified Public Accountant，简称CPA），在英联邦国家惯称为特许会计师（Chartered Accountant，简称CA）。他们是具有一定的会计专业水平，经国家或特定组织考试合格，由政府指定的机构颁发证书，可以接受当事人委托，从事会计、审计等方面业务的会计执业人员。注册会计师是一项超然独立的专门性职业，它和律师、医师一样，以向当事人提供专业性服务为业。各国对注册会计师的要求有所不同。在我国要获得注册会计师资格，必须通过全国注册会计师统一考试。几名注册会计师可以合伙成立会计师事务所。会计师事务所职员从最低的助理会计师做起，到注册会计师、主任会计师直到合伙人。有些大的会计师事务所在全球范围内拥有合伙人，执业范围和业务量都很大。美国最大的4家会计师事务所分别是毕马威国际会计师事务所（KPMG International）、德勤国际会计公司（Deloitte&Touche）、普华永道会计财务咨询公司（Price Waterhouse Coopers）、安永会计师事务所（Ernst&Young International）。

公共会计师的工作内容主要有：

审计（Auditing）。审计是注册会计师专业服务最重要的内容。注册会计师审计被认为是最具独立性的、最为客观公正的审计。企业会计师（私人会计师）对外报告和披露的会计信息，需经独立的注册会计师审计，以保证其会计信息客观公正、真实可信。为此，注册会计师审核企业会计报告后，需发表专业性审计意见，并在审计意见书上签名，表明企业会计业务的处理和会计报告的编制符合相关法律法规，会计处理前后一致，会计报告真实地反映了企业的财务状况、经营成果和资金变动情况，即会计信息的处理和披露符合公认会计准则的要求。

税务咨询（Tax Consulting）。税务咨询或称企业税务筹划（Tax Planning），是为客户提供专业性服务，保证客户在遵守国家税法的前提下尽可能减少税收费用支出。

管理咨询（Management Consulting）。注册会计师经常从事企业审计业务，对企业的经营管理情况比较了解。为此，可就客户内部经营管理中存在的问题，特别是企业内部控制、成本费用、资金使用、投资效益等方面存在的问题提出建设性意见，以帮助客户完善内部控制制度，提高经营管理水平。

各国注册会计师往往组成地区或全国性的职业团体，负责制定审计工作规范和职业道德规范，组织专业技术培训和专业资格考试等。我国全国性的注册会计师团体为成立于1988年的中国注册会计师协会（Chinese Institute of Certified Public Accountants，简称CIC PA）。在美国，全国性的注册会计师团体为成立于1887年的美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）。在英国，特许会计师团体有多个，主要是英格兰和威尔士特许会计师公会（Institute of Chartered Accountants in England and Wales，简称ICAEW）、英国特许公认会计师公会（Association of Chartered Certified Accountants，简称ACCA）、苏格兰特许会计师公会（Institute of Chartered Accountants in Scotland，简称ICAS）。全球性的注册会计师团体为国际会计师联合会（International Federation of Accountants Committee，简称IFAC）。

二、会计规范

俗话说，没有规矩不成方圆。会计工作也一样，应遵循一定的工作规范。会计规范是规范会计人员行为的指南。

（一）我国会计规范

我国的会计法规体系基本上形成了以《中华人民共和国会计法》为中心、《企业财务会计报告条例》和《企业会计准则》为主要内容的较为完整的法规体系。我国的企业会计法规体系包括三个层次。第一个层次是会计法律——《中华人民共和国会计法》（Accounting Law）；第二个层次是会计行政法规——《企业财务会计报告条例》；第三个层次是会计部门规章——《企业会计准则》（Accounting Standard）和《企业会计制度》（Accounting System）。

（1）会计法律是指由国家最高权力机构——全国人民代表大会及其常务委员会制定的会计法律规范。在会计领域中，只有《中华人民共和国会计法》属于国家法律层次，它是会计法律体系中权威性最高、最具法律效力的法律规范，是制定其他各层次会计法规的依据，是会计工作的基本法。

现行的《中华人民共和国会计法》于1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，自同年5月1日起施行。1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议作出《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》，对会计法做了部分修改。1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过再次修订《中华人民共和国会计法》，并于2000年7月1日起施行。它共分为七章五十二条，主要对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等做了规定。

修改后的会计法，在内容上的重大变化有：①突出了规范会计行为，保证了会计资料质量的立法宗旨。②强调了单位负责人（董事长及类似权力机构的人员）对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任。③进一步完善了会计核算规则。④对公司、企业会计核算作出了特别的规定。⑤进一步加强了会计监督制度。⑥规定国有大中型企业必须设置总会计师。⑦对会计从业资格管理作出了规定。⑧对法律责任做了较大修改。

（2）会计行政法规是指由国家最高行政机关——国务院制定的会计法规。会计行政法规根据会计法律制定，对会计法律的具体化或某个方面进行了补充。

在我国行政法规中，属于会计行政法规的有《企业财务会计报告条例》《总会计师条例》等。

《企业财务会计报告条例》是国务院于2000年6月21日发布的，自2001年1月1日起施行。它共分为六章四十六条，主要对企业财务会计报告的构成、编制、对外提供和法律责任等作出规定。

《总会计师条例》是国务院于1990年12月31日发布的。它共分为五章二十三条，主要对总会计师的职责、权限、任免与奖惩作出了规定。

（3）会计部门规章是指国家主管会计工作的行政部门——财政部以及其他相关部委制定的会计方面的法律规范。制定会计部门规章必须依据会计法律和会计行政法规的规定。我国财政部制定的会计部门规章主要有《企业会计准则》《企业会计制度》和其他会计人员管理制度。

我国企业会计准则是由基本准则和具体准则两部分构成的企业会计准则体系。《企业会计准则——基本准则》发布于1992年11月30日，于1993年7月1日起在全国所有企业施行。2006年2月15日进行了修订。基本准则分为十一章五十条。基本准则规定了会计目标、会计核算的假设前提和会计核算基础、会计信息质量要求、会计要素、会计计量属性、财务会计报告的基本要求。

基本准则是制定具体准则的依据。当然，随着经济环境的变化和会计核算要求的提高，基本准则所规定的一些原则也需要逐步修订。

具体准则是根据基本准则制定的有关企业会计核算的具体要求。按规范对象的不同，大体上可以分为三类：一是有关共同业务的具体准则，如收入、存货、投资等；二是有关特别行业基本业务的具体准则，如金融、保险会计准则等；三是有关报表列报和披露的具体准则，如现金流量表、关联方披露、资产负债表、日后事项等。

具体准则与基本准则一样，都是针对所有企业的。但是，鉴于不同类型的企业在外部信息需求、企业管理水平、会计队伍建设等方面的差异，除一部分具体准则在所有企业施行外，大多数具体准则都暂时在上市公司施行。2006年2月15日财政部文件财会〔2006〕3号，修订并发布了一项基本准则和38项具体准则。2014年对第2号、第9号、第30号和第33号准则进行了修订，并新发布了第39号《公允价值计量》，第40号《合营安排》和第41号《在其他主体中权益的披露》三个准则。中国企业会计准则如下表1-1：自2007年1月1日起在上市公司范围内执行以上会计准则，鼓励其他企业执行。执行41项具体会计准则的企业不再执行原会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

（二）国际会计规范

1．IASC

1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国等国的16个职业会计师团体，在英国伦敦成立了国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committeen，简称IASC)。目前，其成员已发展到包括104个国家的143个会计职业组织。迄今为止，IASC已发布了41号国际会计准则和13个国际财务报告准则，并公布了一系列征求意见稿。经过IASC的努力，国际会计准则日益完善并得到各国会计界的支持与认可。根据IASC的章程，其基本战略目标是:第一，按照公众利益，制定和公布在编制财务报表时应遵循的同一会计准则，并促使其在世界范围内被接受和执行。第二，为改进和协调与财务报表的表述有关的会计准则和会计程序而努力。具体目标是：制定强有力的准则以满足国际资本市场与国际工商业界的需求；制定并帮助实施会计准则，以满足发展中国家和新兴的工业化国家对财务报告的需求；进一步提高国家会计要求与国际会计准则之间的兼容性。

其发展过程大致可以分为三个阶段:

（1）20世纪70年代，国际贸易和跨国公司的发展已是经济全球化的集中体现，但资本市场的国际化尚不明显。许多人对国际会计准则是否能在世界范围内被广泛接受和遵守持怀疑态度。当时IASC的战略是:与银行、国际会计师联合会、国际经贸组织等联系和合作，协调各国现有的会计准则，但在国际会计准则的体系、国际会计准则与各国会计准则的关系、IASC的发展方向等战略性问题上的思路仍不清晰。

（2）20世纪80至90年代中期，各国的资本市场逐步开放，各国会计准则之间的差异对不同国家财务报告编制者和使用者的影响也越来越大。各国会计准则制定机构开始关注国际会计准则的发展，产生了同IASC合作的意向，证券监管机构也开始重视国际会计准则的制定。此时，IASC将战略调整为:引起更多的利益集团的注意，提高国际会计准则的地位，逐步形成规范现有会计实务的国际会计准则体系。

（3）20世纪90年代中期至今，资本市场国际化浪潮空前高涨，同时亚洲金融危机的警钟敲响了，风险的涉及范围和影响也达到全球化，只有增强资本市场的透明度，风险才可能得到控制。而资本市场的透明度在很大程度上取决于会计信息的质量。IASC立足于全球化的资本市场，旨在协调各国会计准则，增加会计信息可比性，这就适应了国际资本市场上财务报告的使用者对会计信息质量的要求。在这一发展的黄金时期，IASC提出了更为明确的战略:①与各国会计准则制定机构进行直接、密切的联系和合作;②建立从基础准则到核心准则的国际会计准则体系;③处理好国际会计准则和美国公认会计原则的关系;④在将来取得证券委员会国际组织（IOSCO）对核心准则的承认，促进准则与实务的衔接，研究IT技术对会计的影响，解决新问题，完善现有准则。

IASC的组织机构设置如下:

（1）理事会，成立于1973年，成员包括职业会计师团体，也包括其他利益集团。理事会作为最高执行机构，负责批准国际会计准则和征求意见稿的发布。

（2）咨询组，成立于1981年，包括代表报告编制者和使用者的国际性组织、证券交易所、证券监管机构的代表，以及来自发展研究机构、准则制定机构、政府间组织的代表或观察员。咨询组主要是与理事会讨论国际会计准则的技术性问题、工作计划和IASC的战略，这直接影响国际会计准则的制定。

（3）顾问委员会，成立于1995年，集中了来自会计职业界、企业界、其他财务报告使用者团体的高素质精英。主要负责:①复核评价理事会的战略和规划是否满足IASC成员的要求;②每年向理事会报告实现目标的运作过程的有效性;③促进会计职业团体、企业界、其他各集团参与IASC并接受国际会计准则;④审阅IASC的预算和财务报告。

（4）战略工作组，成立于1997年，负责研究IASC在完成核心准则以后的战略和组织结构、IASC的运作程序、与各国会计准则制定者的关系以及IASC的教育培训和资金筹集。

（5）常设解释委员会，成立于1998年，包括不同国家财务报告使用者、编制者、审计者的代表，来自理事会的联络员，来自IOSCO和原欧洲共同体的观察员。常设解释委员会相当于各国会计准则制定机构下设立的“紧急问题工作小组”，处理运用国际会计准则时出现的问题，通过公布相关系列解释公告，来指导国际会计准则与实务的结合。

2．IASB

IASB的前身是国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）。2001年8月1日，IASB宣布从其前身IASC接手会计准则制定的权利。这是国际会计准则机构改革的实质性改变。IASB的母体IASC基金会，主要有两个部分：受托人（Trustees）和IASB。此外还有准则顾问理事会（Standards Advisory Council）和国际财务报告解释委员会（International Financial Reporting Interpretations Committee）。受托人指定IASB成员监管运作和提供资金。但IASB在会计准则制定方面是独立的。重组前，国际会计准则制定工作由国际会计准则委员会理事会（IASC Board）承担。理事会由13个国家的会计职业团体的代表以及不超过4个在财务报告方面利益相关的其他组织的代表组成。除理事会外，IASC还成立了咨询组（Consultative Group）、顾问委员会（Advisory Council）和常设解释委员会（Standing Interpretation Committee）三个机构。咨询组定期开会，与理事会讨论国际会计准则项目中的技术问题、IASC的工作计划及战略，在IASC制定国际会计准则的应循程序（Due Process）以及推动承认国际会计准则方面发挥了重要作用。顾问委员会的作用是提高国际会计准则的可信度，推动国际会计准则的广泛承认。常设解释委员会定期考虑因缺少权威指南而出现分歧或不可接受的处理方法的议题，起草解释公告（建议稿），公开征求意见后报经理事会批准。

IASC重组是1997年提出来的，IASC为此专门成立了“战略工作组”（Strategy Working Party）。1998年底，战略工作组提出了重组方案，具体体现在《重塑IASC未来》这一研究报告中。该方案建议，新IASC设基金会、理事会和制定委员会三个层次，基金会任免理事会成员和制定委员会成员，理事会负责审议和投票表决，制定委员会负责研究起草准则。这个方案与原结构的差别在于，会计准则制定工作由专职成员负责，而不是像以前由指导委员会委员这样的兼职人员负责；技术性讨论落在制定委员会这个层次上，理事会更像一个表决机构。因为研究制定和表决通过由两个机构分别负责，因此有人称之为“两院制”。上述方案受到美国等几个英语国家的反对。1999年11月，战略工作组向IASC理事会递交了题为“关于重塑IASC未来的建议”的最终报告。根据这一报告，除了设立类似于基金会的管理委员会（Trustees）外，不再分设理事会和制定委员会，而是合二为一，称为国际会计准则理事会，即IASB，这个理事会由专职人士组成，对会计准则有最后的决定权。因为研究制定和表决通过由一个机构负责，因此被称为“一院制”。

IASB由14人组成（12人为全职成员，2人为兼职成员），对制定会计准则负完全责任。理事会成员的首要条件是技术专长，并由受托人作出最佳判断，以确保理事会不被任何特定的团体或地区利益左右。公布准则、征求意见稿或国际财务报告解释委员会解释公告要求理事会14位成员中的8位通过。

IASC及IASB在制定、发布国际会计准则时，采用了一套较完整的程序，称为“充分程序”，大致如下：建议新项目—→列入计划内—→研究资料、撰写大纲—→公布规划草案—→提交最终草案—→发布征求意见稿—→通过国际会计准则草案—→公布国际会计准则。