第二节 中西方税法理念之比较

由于历史和文化基础的差异，无论是我们的政府、税务机关，还是我们的纳税人，对于税收的理念和税法的认识远不如西方国家理解的深刻。这不仅使我国税收法制的完善受到影响，更使税收法制的实施遇到阻力。本文试图通过中西方税收法律理念的比较，分析其差异的形成及深层根源，进而探讨完善我国税收法制的有效途径。

一、关于国家的治税思想

治税思想，是国家确定税收法律制度的基础和依据。在治税思想上，西方国家确立以“税收法定主义”为普遍原则。所谓“税收法定主义”原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人亦不能被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法和执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。而且在西方，所称的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。

税收法定主义原则最早产生于英国，1215年英国“大宪章”在历史上第一次对国王的征税权加以限制，主要规定除固定税金外，国王若要征收其他税金，必须召开贵族会议讨论决定。英国1689年国会制定的“权利法案”明确规定了国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律后才能向人民征税，正式确定了近代意义上的税收法定主义原则。在西方，税收法定主义和罪刑法定主义构成国家保障人民权利的两大手段，税收法定主义的目的在于保障人民的财产，罪刑法定主义的目的在于保障人民的人身。

现代西方各国大都把税收法定主义作为宪法原则加以规定。例如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，即只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税；日本宪法规定“征收新税或改变现行税收必须以法律定之”。这些规定使税收法定主义原则得到完全、充分的体现和发展。按照市场经济国家所共同遵守的法定主义原则，其典型的法律语言是“不经立法，不得征税”。法国的税收基本法规定，各种税收的基数、税率和征收方式都要由议会制定法律；意大利有80多种税，涉税法律达3600多个，但每个涉税法律通过前政府都要广泛征求民众的意见，若有500万选民提出异议，则此议案不能立法。正是在这种税收法定主义原则的支配下，西方国家的税收法律具有较大的规范性。

从历史上看，我国的治税思想受儒教思想影响较大，儒教文化强调礼仪之邦，推崇忠孝安邦、礼仪治国。正是由于儒教文化注重德治，在奴隶社会、封建社会主要宣扬和倡导一种绝对无偿的进贡，以体现对国家的忠心，使得国家的治税思想具有明显非法制的性质。统治阶级往往以赋税为名进行横征暴敛，并大肆挥霍，用之无度。我国古代税收立法虽然也规定了课征的比例，但有法不依、法外征收的现象非常普遍。从历代成文法规定的法定税率来看，名义税收负担大多并没有超过人民的承受能力，但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张，靠正税无法满足财政需要，往往入不敷出，只能通过巧立名目、法外征收等方法解决。法外征收的发展往往又使税收立法流于形式，征税随意性大，官吏使用权力的机会多，导致聚敛过度，超过人民的承受能力，往往导致社会矛盾激化。

建国以后，在政府决策权力集中的体制下，我国的税收立法原则同样受到较大影响。在改革开放以前，我国可以说没有真正名副其实的税收法律，当时只有《工商统一税暂行条例》是经过全国人大常委会原则通过的，但仍是以条例（草案）的名义由国务院公布施行，其他税法均是由行政机关制定的。一般认为我国当时的税收法律之贫瘠在世界上是少见的。

改革开放以后，我国的税收立法有了较大的发展，尤其是经过1994年的税制改革后，初步建立了我国税收法律制度的框架。但在现行的税收立法体系中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》等少数几部是属于全国人大及其常委会通过的法律之外，其他绝大多数税收法律规范都还停留在暂行条例、暂行规定的行政法规层次上。这些暂行规定往往实施很多年，长期不去完成立法手续。这种现象存在的根源可能在于税收法制观念淡薄，也可能在于执法机关便于随时修改，但实际上更主要的是源于我国治税思想的影响。这种立法现实与现代法治的精义是相违背的。关于行政立法，孟德斯鸠在《论法的精神》中曾尖锐指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不必只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”所以，这种法制的本身就是缺乏信服力的，法律的严肃性和规范性不可避免要受到影响。

因此，完善我国税制首先需要优化我国的宏观治税环境。在我国要真正形成一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的税收法制环境，必须从税收立法入手，将税收法定主义原则作为税收立法的首要原则，树立法律的权威性，我国税收的立法权在原则上必须由全国人大及其常委会行使。对于征何种税、征多少税以及税收优惠等重大问题都应由最高权力机关立法，并规定严格的税收立法程序，以确保纳税人对立法事项的了解，以及对立法过程的参与。

在完善税收立法的同时，还需要从根本上完善税收管理体制，在税法的严密程度、税制结构的合理程度、执法的严肃程度、征纳关系的正常有效程度方面做文章。需要指出的是，在宏观治税环境中税务机关的执法也是重要的因素，税务机关必须严格遵守税法规定的条件和程序，否则，不仅破坏税法的格局，还会打击纳税人的积极性。

二、关于纳税人的纳税意识

我国“依法治税”的口号已经提出多年，但长期以来一直难以真正实现。从其深层文化原因分析：在税收文化水平较高的国度或时代，人们法制观念强，自觉纳税，依法治税易于实现。反之，公民法律意识淡薄，纳税自觉性低，而且以言代法，以权压法等弊病经常发生，依法治税必然难以实现。关于法的实现，日本的学者曾精辟指出：“法不只是靠国家来加以维持的，没有使法成为法的作为法的主体的个人的法秩序维持活动，这是不可能的。”

税收意识是国家意识的体现，发达的市场经济国家，公民最为强烈的意识就是税收意识，西方人根深蒂固的观念是：“只有税收和死亡是不可超越的”。在美国，纳税对每个人来讲就如同中国人每月交水电费一样司空见惯，只要有收入即必须纳税。在每年的4月17日前美国人要自动填报税务报表寄给税务机关，税务机关多退少补。由于少报税会受到处罚，通常纳税人都要多报，一般80%左右的美国人能自动纳税。

纳税人纳税意识的形成往往和社会道德文化相关。西方文化中的道德文化主要是知识型和宗教型的，西方人的精神寄托与宗教有关，行为主要受法律的约束。从人们的纳税心理看，不懂税法，甚至违反税法是一种不道德或无知的象征，这种纳税心理在西方人心目中占有重要地位。因此，偷税行为在西方社会中普遍遭到谴责和蔑视。

在我国，人们的纳税意识通常较弱。由于受历史上“轻徭薄赋”“休养生息”税收理想的影响，多数人在心理上仍然不能认同和适应税收，往往在不情愿和不理解的心理下，对税收存在一种对抗情绪，因而人们对偷税、抗税和骗税行为的认识总不会像其他犯罪一样清醒。另外，我国传统的儒教观念亦使人们“谈税色变”，对税收形成一种畏惧感，将其看作苛捐杂税，加之中庸思想和攀比思想的驱使，形成一种你偷我也偷，不偷白不偷的税收心理。有人形象地说，我国的税收就像横在大街上的一条绳子，高个子从上面迈过去，矮个子从下面钻过去，真正被拦住的是那些老实守法的人。

因此，要真正唤起纳税人自觉纳税的意识和热情，光靠“税收取之于民、用之于民”这类空泛的宣传是难以实现的，而试图完全通过惩治违规行为来提高公民纳税意识的做法也是难以收到实效的。有学者精辟论述：“真正能够阻止犯罪的乃是守法的传统，这种传统又根植于一种深切而热烈的信念之中，那就是法律不仅是世俗政策的工具，而且是生活终极目的和意义的一部分。”

在我国现实情况下，我们需要通过社会的、法律的、文化的、舆论的宣传和感召，培养和涵养纳税人的心理和行为，提高纳税人的纳税意识，形成自觉纳税的税收环境，使纳税人的税收观念趋于理性化，增进对税收制度的理解和认同。在我国应当努力使纳税人认识到：税收是每一个企业和纳税人消费公共物品和服务所必须付出的代价，纳税并不是完全履行义务，纳税人在履行义务的同时，也在获得政府提供的公共物品和服务，因此，任何逃避税收的行为都如同无票乘车或偷人钱财。这种税收理念的形成将有助于大大缓解征纳关系的矛盾，优化微观的治税环境。需要强调的是，对纳税人权利的切实维护是培养公民自觉纳税理念的必不可少的环节，减少税收征纳过程中的人治现象，减少纳税人能够找到的漏洞也是十分必要的。

三、关于纳税权利义务观念

权利和义务是一对既矛盾又统一的概念。在文明民主的社会，只有权利没有义务的人是不存在的，只有义务没有权利的人也是不存在的。历史发展到今天，政府和公众都逐渐意识到权利和义务对等的重要性。从税收的角度而言，纳税人不断为赢得自身的权利而努力，政府则有意识地明确地给予纳税人更多的权利。但由于政治民主化，经济市场化的进程存在巨大差异，中国与西方在纳税人的权利义务观念方面亦存在一定的差异。

权利作为某种资格、利益、能力或主张，是法乃至法制存在的重要价值依据。法律按其真正的涵义而言与其说是限制，还不如说是指导一个自由而有智慧的人追求它的正当利益。对纳税人而言，权利还意味着无偿付出财富之后应得的对价。

西方发达国家由于民主化进程较早，对纳税人权利的认识比较全面，因而普遍重视对纳税人权利的确认和保护。英国、加拿大等国政府采取宪章的形式强化保护纳税人的手段。如加拿大1985年通过的《纳税人权利宣言》明确规定：“加拿大宪法和法律赋予纳税人许多权利以保护其在所得税事务方面的利益，纳税人有权知道这些权利，也有权坚持这些权利，这些权利包括信息权、隐私权、保密权、要求得到公正对待的权利等。”法国、美国等国政府还详细规定了纳税人在纳税过程的每一阶段应享有的权利，并以手册的形式提供给纳税人。在发达国家，纳税人除了有权享有国家给予纳税人的有关公共福利待遇外，一般还有以下方面的基本权利：

一是纳税人的知情权。知情权又称了解权，即纳税人咨询与获取有关纳税信息、资料的权利。知情权可以包括纵向知情权和横向知情权。纵向知情权是指纳税人应当有权知道国家税收制度的变动情况，包括税收法律、法规、政策等信息，还应当包括税务机关的办税制度、工作程序及有关税收立法的信息等，一些国家如澳大利亚甚至规定，纳税人有权知道税款是如何开支的。横向知情权是指纳税人有权了解其他公民的财产、职业、应纳税款以及交纳的税额等情况。纳税人只有了解上述情况，才能知道自己是否多交了税，是否受到税务人员的欺诈，这样才符合税收公平原则。同时由于知情权的存在，税务机关有义务公布一些内部运作情况，比如美国的税收支出就更具公开性和透明度。据报道：1993年美国联邦税收为11540亿，其中35%用于社会保障计划、退休和医疗；24%用于国防外交；14%用于支付国债；8%用于教育和社会发展等公用事业；17%用于社会救济项目；2%用于执法机构和政府开支。这种做法不仅提高了政府部门运作的透明度，确保了税务机关的高效和廉洁，也有利于减少纳税盲区，树立纳税人对税务机关的信任与合作。

二是纳税人的确实权。确实权是指纳税人应纳的税负必须是确定的，不得随便变更，纳税人完税的日期、方法、数额等应当是清楚明白，易于了解的。西方的确实权实质上包含着两方面的含义：一是纳税人可以预先测定其行为可能导致的税收后果，税务机关在某些情况下也可以对从事某些活动的纳税人的税收后果提供预先裁定；二是税法在行政解释上的立法变化不应当具有追溯力，纳税人在采取行动前就应当了解其行为导致的纳税结果。

三是纳税人的公正权。税收平等原则要求税收普遍地、公正地对待一切纳税人。税收方面的公正权也包括横向的公平和纵向的公平。横向的公平是指任何符合税法规定的纳税人都必须按照法律的规定正确地履行纳税义务，而且同等纳税条件的人应当缴纳相同的税款；纵向的公平是指税务人员必须按照法律的规定正确处理税务机关与纳税人的关系，即要以同等的征纳手续和工作方式对待条件相同的纳税人。纳税人如果认为自己受到了不公正的对待，可以申请行政复议甚至上诉，以维护自己的合法权益。

四是纳税人的保密权。保密权是指纳税人提供给税务当局的资料需要在保密的情况下不被滥用。税务机关在税收征管过程中不可避免地会接触和掌握纳税人含有隐私或商业秘密的信息资料，为保护纳税人的权利，西方国家大多规定，除法定情形外，纳税人提供给税务机关的信息资料只能用于估税或加强征管的目的，不能用于其他目的。但在大多数国家，为税收的目的而收集的情况通常可以转达给社会保障部门、政府部门，甚至可以转给国外税务当局。但无论如何都应当为纳税人保密，尤其不能将纳税人的有关商业秘密透露给其他竞争对手，即不得将其用于非税收目的。在纳税人保密权中涉及的一个最敏感的问题就是银行保密和专业保密问题。大多数国家的银行都有法律义务为其客户保守秘密，但税务当局又有法定的权力从银行获取所需的资料。为了防止税务当局滥用或泄露应当保密的资料，各国用于税务当局的保密规定一般要比用于政府其他部门的保密规定更严格，对违反规定的税务官员的惩罚更严重。

五是纳税人的依法纳税权。纳税主要是纳税人应尽的义务，但同时也应是纳税人的基本权利。依法纳税的权利包含两方面的含义：第一，纳税人只依据税法纳税，有权拒绝税法规定之外的任何纳税要求，这是税收法定主义原则的直接体现；第二，在不违反税法的前提下，纳税人还可以享有税收筹划权，即有筹划交税的权利，可以在法律允许的范围内少交税或不交税。

六是纳税人的代理权。就税收而言，代理权是指公民有权委托他人代为办理税务事宜。税务代理制度起源于日本。1911年，日本首先制定出《税务代办监督制度》，形成了日本的税理士制度。此后，英、美、法、德等国家也相继推行了税务代理制度。

以上权利是西方国家纳税人的基本权利。近年来西方国家重视政府有义务保证纳税人的基本税权，已开始制定强化保障纳税人权益的措施。原因主要在于西方较为合理的税法理念：税收和税法都是以纳税人为中心的，只有激起纳税人创造物质财富的积极性，提高他们的工作努力程度，才能实现税收的职能；而且由于纳税人与征税人相比处于弱者的地位，他们的权利往往容易被忽视，按照经济法保护弱者的原则，应当将维护纳税人的权利作为发挥税法作用的第一位因素。

我国历史上的纳税人的基本权利通常是被忽视的。即使遇到了开明的君主，实行所谓“仁政”，纳税人也常常被迫承担高额的政府开支。从我国现实情况看，由于历史遗留下来的传统习惯，国家行政部门仍是主要侧重加强管理，而对纳税人合法权利的保障重视不够。纳税人基本权利从法律上和实际上得到保障也只是近几年的事。目前我国的现行税法中已有纳税人权利的规定，例如，1992年全国人大常委会通过的《中华人民共和国税收征管法》在强化税务机关职权的同时，规定了纳税人的权利，这些权利主要包括：延期纳税权、申请减免权、申请退款权、行政复议权、税务代理权等等。特别值得一提的是2001年4月28日，全国人大常委会对《中华人民共和国税收征管法》做出了修正，其中对纳税人的权利作了进一步规定，增加了纳税人的保密权、陈述权、申辩权等，这标志着我国已经意识到纳税人权利的重要性，并在为此做出努力。但要真正实现纳税人的权利，尤其是形成一种权利保障观念，还需要多方面因素的配合。

从我国目前情况看，笔者认为我国税法中主要欠缺对纳税人知情权的保障措施，由于税收的支出缺乏公开性和透明度，使得纳税人不可能了解税款的具体用途，在现实情况下甚至有人认为缴纳的税款可能成为腐败行为的资金来源，这应当是我国税收征收难的其中一个原因。目前，我国约有30000个县级以上的党政机关，拥有工作人员3400万，年行政开支达1400亿人民币，占全年总收入的40%之多，加强对这些源于税收的支出的管理，对保障纳税人的权利确有必要。因此，为了体现政府与纳税人之间的合作关系，我国应将保护纳税人的权利作为税法的核心内容，明确纳税人的基本权利并以法的形式公之于众，并注重对纳税人基本权利的保障制度。只有纳税人与税务机关在税收征纳上能够平等，最终才能有利于建立良好的税收秩序。

与权利相对应的是纳税人的义务。在强调纳税人权利的同时，西方国家同样重视对纳税人义务的规定。通常纳税人的基本义务包括：纳税申报的义务；按时纳税的义务；纳税人的举证义务；向第三者提供纳税信息的义务等等。在纳税人的基本义务中，西方特别注重纳税人的纳税申报义务，即强调纳税人通过实施申报行为承担具体的纳税义务，而且认为，让国民从观念上形成由自己履行纳税义务的意识是实施申报纳税的本旨所在，是一种远比征收方式更具有伦理性的收税方式。

我国历来强调纳税人的义务，在宪法中明确规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，而且纳税人的义务一直是我国税法规定的重点与核心。强调纳税义务的基本理念在于：我国税收的本质是“取之于民，用之于民”，税收是国家财政收入的重要来源，对于保障国家机关工作的开展，发展国民经济，巩固国防，扩大对外交流，发展科技、文教、卫生事业等都有重要作用。税收的最终目的是加快经济建设，发展生产，不断提高人民的物质文化水平。税收作为国家的必要收取，是符合人民利益的，纳税是公民维护国家利益，从而使自己的切身利益得以实现和保证的必由之路，是公民享受国家保护和关怀的前提条件。实际上应矫正我们政府部门的税收观念：税收是国家存在的物质基础，是政府部门的物质基础，离开了税收，政府的一切行为将失去保证。税收来源于纳税人的收入，而政府取得税收应以提供公共物品和服务为报偿，不应无限强调税收的无偿性。政府运用税收的一切活动都有接受纳税人监督的义务和必要，我们的政府应该实现预算支出的公开化，增强税收支出的透明度，让纳税人知道自己的利益与政府的行为息息相关，真正让纳税人感到是在为自己的利益而纳税。而在征税的方式选择方面，也应当逐步推行纳税申报制度，真正让纳税人形成自己履行纳税义务的纳税意识。

四、关于政府与纳税人关系的理念

在税收领域中，政府和纳税人是对立统一的两个方面，一方面，公众以纳税的方式来维护政府的运转；另一方面，公众从政府那里得到市场不能提供或提供不好的产品和服务。一般认为，随着人们收入的提高，人们对于公共产品和服务的需求也会越来越高。因此，关于政府与纳税人关系的理念应当是：一方面公民有纳税的义务，另一方面公民有享受政府服务的权利。政府与纳税人之间的关系应该是一种合作关系，而非一方压制或强制另一方的关系。

在西方的税收实践中比较注重政府与纳税人的关系，如美国税收立法的基本前提是认为纳税人都是诚实可信的，树立和形成纳税人是在为自己的利益而纳税的观念。与其说纳税人是在履行神圣的纳税义务，不如说纳税人是在为自己的利益行使崇高的权利。美国纳税人权利法案在多处规定，税务机关有为纳税人服务的义务。例如，免费提供信息服务，礼貌服务等，使纳税人在履行义务的同时得到税务机关的尊重，两者关系比较融洽，密切了税收征纳双方的关系。

但政府与纳税人之间的合作关系在我国税收实践中并没有得到很好的实现。长期以来我们有个固定不变的观念就是，认为纳税是政府的指令。多年来，国家出台新税一般都未经全国人大审议，多采取经全国人大授权由国务院在较小范围内征求意见后即发布实施的建议立法程序。征税在较大程度上是政府意志的体现，纳税人的意见反映不足。另外，在进行税法宣传时，主要强调纳税人要履行纳税义务，却很少提及纳税人的权利以及税务机关和税务人员的义务，更没有提及公众如何依法制约税务机关和税务人员的权力。其结果使社会成员对纳税有抵触情绪，导致偷逃税款现象严重，而税务机关和税务人员不依法征税的现象同样严重。

从西方国家税法的发展历史及我国的现实分析，现代意义上的国家征税不能视为政府的行政指令。政府征税的提议需要征询社会成员的意见，并经国家立法机关审议，未经立法机关审议通过，政府是不能征税的。即应当认为，征税是全民的事情，政府为取得财政收入拟对社会成员征税需要先与社会成员商议，由社会成员运用自己的权利或通过立法机关代表行使其权利。因此，纳税义务的确定要以社会成员权利的形式为前提，实现权利与义务的统一。正如西方学者所述，现代法制的精义应在于：“它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。”因此，我们在大力宣传“在法律面前人人平等”的同时，还必须改变税务机关的观念：税收是政府收入的主要来源，各种税款的征收关系到国家机器的运转和政府各项职能的履行，以及整个社会经济的稳定发展。税务机关的严格执法，依法征税，不仅关系到政府的存亡，也关系到全体社会成员的切身利益，因此，税务机关既要运用好征税权，保证税收执法行为的公正性和严肃性，又要树立税务机关的服务意识，将税务机关为纳税人服务作为税务机关职能的重要组成部分。当然，对于违反税法规定，逃避纳税义务的纳税人必须依法追究法律责任，使其受到应有的处罚。正如荀子所述：“明礼仪以化治，起法正汉治之，重刑罚以禁之，”方可“使天下皆出于治，合于善也。”