第二节 所得税制度

一、所得税的特征

所得税，是以纳税人的所得额或收益额为征税对象的一类税。所得税首创于英国，目前世界上许多国家采用以所得税为主体的复税制模式，我国采用的是以所得税和流转税并重的复税制模式。

所得税具有以下几个共同特征：首先，所得税的征税对象是纳税人的所得或收益，而且通常是净所得或净收益，所以，所得税的纳税人与负税人是一致的，属于直接税范畴；其次，所得税的税额与纳税人的所得多少相适应，即以纳税人的实际负担能力为征税原则，多得多征，少得少征，无所得不征，因此，所得税是国家对纳税人的收入直接进行调节的手段。

我国目前征收的所得税包括个人所得税、内资企业所得税、涉外企业所得税和农业税。

二、个人所得税制度

（一）个人所得税的特点

个人所得税是以个人的所得为征税对象的一种税，它是世界各国普遍开征的一个税种。在西方发达国家，所得税在税收体系中占有重要地位，其税收收入在财政收入中占有较大比重，同时由于发达国家的人均国民生产总值高，个人收入较多，个人所得税在税收中所占的比重也较大，如美国、日本的个人所得税收入通常占税收总收入的60%—80%；在发展中国家，由于人均国民生产总值低，个人获得的收入较少，个人所得税所占的比重较小。

我国在改革开放以前，由于一直实行低工资制度，没有开征个人所得税。党的十一届三中全会以后，随着国内经济的发展，国内居民的收入水平逐步提高；同时由于对外开放的不断扩大，在中国取得收入的外国公民也日益增多。为了维护国家主权和经济权益，调节社会分配，我国于1980年9月10日通过了《中华人民共和国个人所得税法》。这部法既适用于在我国境内的外国公民，也适用于我国的公民。但由于我国绝大多数公民的收入较低，甚至达不到税法规定的免征额，所以，在1986年9月25日，国务院又发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，从1987年1月1日起，对中国公民开征个人收入调节税，因此，《个人所得税法》的适用对象主要是在我国境内工作的外国公民。另外，为了适应个体工商业的发展，国务院还于1986年1月7日颁布了《中华人民共和国个体工商户所得税暂行条例》，开征了个体工商户所得税。

个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税的开征，初步建立了我国的个人所得税制度，对增加国家财政收入、促进对外经济技术合作等方面起到了积极作用。但随着改革开放的深入发展，我国的经济状况和公民的收入水平都有了很大变化，这种个人所得税制暴露出许多问题，已不能适应经济发展的需要。主要弊病体现在三个法规并存，不够严谨，不符合国际通常做法。另外，在征税范围、税率、减免税方面也需要改进和完善。为此，1993年10月31日，全国人大常委会第四次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，自1994年1月1日起施行。修改后的《个人所得税法》合并了原有的个人所得税、个人收入调节税、个体工商户所得税，按照国际惯例建立了统一的个人所得税制度。

（二）个人所得税的纳税人

按照国际惯例，个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人；非居民是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在中国境内居住不满一年的个人。

居民纳税人承担无限纳税义务，从中国境内、境外取得的所得都要依照我国个人所得税法的规定纳税；非居民纳税人承担有限纳税义务，仅就其从中国境内取得的收入依法缴纳个人所得税。

（三）个人所得税的征税范围

个人所得税的征税范围，就是应当缴纳个人所得税的所得项目。修改后的《个人所得税法》规定的征税项目为：

（1）工资、薪金所得。它是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、分红、津贴补贴以及与任职受雇有关的其他所得。

（2）个体工商户的生产、经营所得。它是指个体工商户从事工业、商业等各种行业的生产经营取得的所得，以及从事办学、医疗、咨询及其他营利性行业取得的所得。

（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得。它是指个人承包经营、承租经营以及转包转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

（4）劳务报酬所得。它是指个人提供一定劳务或劳动成果取得的报酬，一般是指个人凭专业或专长取得的所得，如从事设计、安装、医疗、法律、会计、表演等取得的所得。

（5）稿酬所得。它是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

（6）特许权使用费所得。它是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权而取得的所得。但在提供著作权的使用权取得的所得中，不包括稿酬所得。

（7）利息、股息、红利所得。它是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

（8）财产租赁所得。它是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（9）财产转让所得。它是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（10）偶然所得。它是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

（11）经国务院财政部门确定征税的其他所得。

（四）个人所得税的税率

个人所得税对不同的应税项目分别适用超额累进税率和比例税率，税率分为三档：

（1）工资、薪金所得，按月合并计算纳税，按应税所得适用5%—45%的九级超额累进税率。

（2）个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得，按年计征，适用5%—35%的五级超额累进税率。

（3）稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。但同时规定，稿酬按应纳税额减征30%；劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。一次收入畸高是指一次取得劳务报酬的应税所得超过20000元。应税所得超过20000元至50000元部分，依照税法计算应纳税额后，可加征5成；超过50000元部分可以加征10成。

（五）个人所得税的计税依据

个人所得税的计税依据是应纳税所得额，简称应税所得，它是指纳税人的收入总额减除各项必要的扣除项目之后的余额，即是纳税人的净所得。我国的个人所得税应税所得确定为：

1．工资薪金所得，以纳税人每月收入减除800元费用后的余额为应税所得。

2．个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入，减除成本、费用及损失后的余额，为应税所得。其中成本、费用是指纳税人从事生产、经营所发生的各种直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用和财务费用；损失是指纳税人在生产经营过程中发生的各项营业外支出。如果从事个体生产经营的纳税人不能提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应税所得的，由主管税务机关核定其应税所得。

3．对企事业单位的承包、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额为应税所得。其中收入总额是指纳税人按照承包、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得，扣除项目一般按月减除800元费用。

4．劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；每次收入超过4000元的，减除20%的费用，其余额为应税所得。

5．财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理的费用后的余额为应税所得。

6．利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入为应税所得，不进行扣除。

（六）个人所得税的减免

在我国，下列各项所得免征所得税：

1．省级以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2．国债和国家发行的金融债券利息；我国原来对储蓄存款利息免税，现储蓄存款利息属于征税项目；

3．按照国家规定发给的补贴、津贴；

4．福利费、抚恤金、救济金；

5．保险赔款；

6．军人的转业费、复员费；

7．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；

8．依照我国法律规定应免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事代表和其他人员的所得；

9．中国政府参加的国际条约、协定中规定的免税项目；

10．经国务院财政部门批准免税的其他所得。

另外，下列所得，经批准可以减征个人所得税：

1．残疾、孤老人员和烈属的所得；

2．因严重自然灾害造成重大损失的所得；

3．其他国务院财政部门批准减税的所得。

具体减征幅度和减征期限，由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

（七）我国个人所得税制度存在的问题及完善建议

经过1994年的税制改革，我国统一了个人所得税制度，个人所得税制度在调节个人收入，缓解社会分配不公方面起到了一定的作用。但从我国个人所得税运行的整体情况看，存在的问题仍然较多，个人所得税的税款流失严重，调节力度还远远不够，尤其是个人所得税的征收模式需要逐步完善。

1．个人所得税实行分类税制，税收负担不公平

世界上的个人所得税制基本上有三种模式：分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制。分类所得税制是将所得按性质划分为若干类别，对不同类别的所得设计不同的税率和费用扣除标准，分别计征所得税。这种税制的优点在于可以实行差别征收，有利于控制税源，但一般认为，分类所得税制是公平性较差的税制，税收负担不公平。综合所得税制是将纳税人的全年所得全部相加，在进行法定减免和扣除后，就其余额征税。这种所得税制的优点在于最能体现纳税人的实际税收负担水平，符合量能征税原则，但相对来讲，手续复杂，征管费用较高，容易出现偷漏税现象。分类综合所得税制，又称混合所得税制，它综合了分类所得税制和综合所得税制的优点，既对纳税人不同来源的收入进行综合计算，又对纳税人的特定收入项目按特定方法和税率征收，将量能征收原则与区别对待原则相结合，同时稽查方便，有利于减少偷漏税现象。

我国的个人所得税目前采用的是分类所得税制，不同类型的所得，税率不同，计税方法也不同，导致不同类别的所得负担率不同。这种税制存在的问题是不利于调节个人收入差距，容易产生应税所得来源多、综合收入高的人少交税或不交税，应税来源少、综合收入低的人多交税的现象。

从所得税的类型分析，综合所得税制是比较理想的一种模式。但是综合所得税制的建立需要具备相应的条件，比如通常要求具备的基本条件：一是要求个人收入的完全货币化，二是形成有效的个人收入汇总工具，三是具备便利的个人收入核查手段。上述条件在我国短时期内还难以完全实现，因此，我国目前实行综合所得税制尚有一定的不现实性。考虑到我国的国情，从个人所得税的公平性和操作上的可行性出发，我国在近期内较好的选择应当是分类综合所得税制，即可以在继续普遍实行源泉代扣代缴的基础上，对工资、薪金、劳务报酬、经营收入等经常性的所得实行综合申报征收，对其他所得则仍实行分类征收。这一模式与现行所得税制最根本的区别是，将劳务报酬所得并入工资薪金所得和各种经营所得，而这一点具有关键性的现实意义。因为目前我国个人所得税的征收中普遍存在的问题是通过收入分解减少税款，而最普遍的做法是将工资外收入归为劳务报酬。尽管税务部门对工资和劳务报酬的界定做了规定，但在现实中仍然很难操作，特别是许多单位都创办了“三产”经营实体，各种奖金都以三产的名义发放，重复扣除的结果，使得这类所得征税的漏洞很大。个人所得税的实际征收情况也说明了这一点：近年来对劳务报酬的征税收入增长缓慢，与个人所得税总体收入增长迅速的状况很不相称，表明劳务报酬已成为主要的征税漏洞之所在。针对这一情况，将劳务报酬所得并入工资所得综合征税，改动不大而实效不小，可以达到事半功倍的效果。具体征收方法可由目前的按月综合征收改为按月单项所得分别计征，实行源泉扣缴，年终汇总各项所得税综合计征。

另外，由于我国受传统文化的影响，家庭观念根深蒂固，个人所得税逐步可以选择以家庭为纳税单位，费用和生计分别扣除，实行比例和累进相结合的税率制，一定界限以下按比例税率、界限以上按超额累进税率计税。在政策上，主要把经常性、规则性所得项目如工资、薪金、经营投资所得等纳入征税范围，适当考虑工资外福利性实际收入，以抑制高收入、高消费，缓和两极分化为目的，规定较大的免税额，并对劳动所得和非劳动所得区别对待。

2．个人所得税偷漏税问题严重，征管难度大

个人所得税在我国是征收管理难度最大，偷漏税面最宽的税种。据统计，发达国家的个人所得税收入，平均占个人收入的30%左右，而在中国，这个数字仅为6.6%。这意味着中国每年流失的个人所得税有1000多个亿，相当于每年国债发行总量的2/3。据权威部门的统计，在个人所得税收入中，来自工资、薪金所得的比重逐年上升，1994年这一比重为39.01%，在各类所得中为第二位；1995年该比重上升为42.74%，位列第一；1996年进一步达到46.41%，成为个人所得税最主要的来源。尤其是近年来，有资料透露，国内个人所得税80%以上来自工薪阶层；在北京市这样一个明星、大腕和富人云集的大都市里，个人所得税中，竟有90%来源于工薪族。这意味着相当多的非工薪收入未经纳税就流入了个人的腰包。反映了这部分所得征收难度大，偷漏税比较多。偷漏税面据保守的估计也有50%左右。从实际情况看，个人所得税对个体户、私营企业主、演艺明星和建筑承包人等高收入者的调节力度还远远不够，个人所得税没有真正作为一种调节贫富不均的手段发挥其应有的作用。

我国个人所得税流失严重，原因是多方面的，如公民纳税意识不强，征管条件有限，征管力度不大等等，需要采取相应的措施。在加强个人所得税征管方面，我国目前主要应强化代扣代缴制度，突出对高收入行业和高收入个人的征管，尤其是对演出市场、广告市场和建筑安装市场等的征管，力求使其步入规范化轨道。从目前我国对刘晓庆案的查处看，体现了这种加强征管力度的决心。但同时还应尽快建立我国个人收入的申报制度，控制税源，加强税务机关的征管效率和征管水平，加大对偷漏税的打击力度。在加强对高收入者的税收调节方面，2002年8月，国家税务总局确定了重点监控的高收入行业，包括电力、电信、金融、保险、证券、石油、石化、烟草、航空、铁路、房地产、城市供水、供气等行业，以及律师、会计师、审计师、税务师、评估事务所等中介机构，足球俱乐部、高新技术企业、新兴企业、外商投资企业、外国企业、外国驻华代表机构、高等院校、星级饭店、娱乐业和效益好的其他企事业单位。对高收入群体加强监管，也引起一些人的担忧，认为高收入群体中非公有经济的投资者占有相当大的比重，加强征管会影响非公有经济的发展。但国家税务总局官员指出，依法加强对高收入群体的征管是为了保护合法经营、照章纳税的纳税人，形成公平竞争的良好投资经营环境，促进包括非公有经济在内的各种所有制经济的健康发展。

3．个人所得税在收入中的比重较低，与经济发展不同步

据世界银行1992年的统计，在高收入国家的财政收入中，个人所得税的比重大多在40%以上，在中等收入国家中的比重基本上为10%—20%，在低收入国家中的比重则为6%—10%。而我国个人所得税占全国工商税收的比重，1993年之前不足1%,1994年达到1.61%,1995年为2.44%,1996年为3%,1997年达到4%，每年的增长幅度平均不足0.5个百分点。不仅大大低于世界上中等收入国家的水平，甚至也低于世界上多数低收入国家的水平。这种状况与我国经济的实际水平和市场化程度是不相符的，与个人所得税所担负的调节任务也是不相适应的。

从目前情况看，我国应逐步扩大个人所得税的税基。在发达的市场经济国家，个人所得税之所以能够成为主体税种，一个重要原因在于税基较宽。如美国，个人所得税的起征点为1000美元，因而2/3的有收入者都是纳税人。再如加拿大，在2800万人口中，个人所得税申报者达到1900万，其中1370万人缴纳个人所得税。相比之下，我国个人所得税的税基较窄，这是个人所得税的比重至今较低的一个重要原因。因此，拓宽税基是优化我国个人所得税制的一项重要内容。能否拓宽税基扩大征收面一般应从以下方面考虑：

一是个人的收入水平。当多数人处于低收入水平时，扩大税基会受到普遍的抵制。从我国实际情况来看，与世界上多数国家相比，我国确实是低收入国家，但从收入的实际购买力来看，已经相当于中等收入国家的水平。因此，收入水平不应该成为扩大税基的现实障碍。加上我国经济发展平稳，物价涨幅较小，人们的收入水平逐年有所提高，这意味着税基会随着人们收入的提高而不断扩大。

二是收入的差距。当收入差距较悬殊时，对高收入者的重点调节比对中低收入者的普遍调节更为重要。因此，应通过税率的调整和征管的加强，强化对高收入者的有效调节，以此带动对中低收入者的低税征收。

三是征收力量和征收成本。如果征收力量不能适应因扩大税基而增加的工作量，或征收成本过高，那么扩大税基的效果会很差，甚至得不偿失。因此，各项基础制度的建立和征管手段的现代化、便利化是提高征管能力的关键。

四是人们思维观念的障碍。我国的社会文化习惯使得大部分人的价值取向和行为规范都采取“多数人法则”，即“人家怎么做，我也怎么做”，一般称为“随大流”。在纳税问题上也是如此，相互攀比的观念极为普遍。当一种税由“少数人的税”变为“多数人的税”时，这一重要的转变能否成功，取决于人们对纳税必要性的深刻理解。因此，通过自觉纳税的舆论宣传，使纳税成为一种新的时尚，人们思维观念的转变也是可以实现的。

4．个人所得税在调节收入差距方面的作用不明显

个人所得税的基本功能之一是调节个人的收入差距。关于这一功能的发挥，由于个人收入的实际资料难以取得，很难做出具体评价，但从我国现实中贫富差距愈来愈大，高收入阶层愈来愈多的现象分析，至少从一个方面反映了在缩小个人收入差距方面，个人所得税所发挥的作用还是十分有限的。

强化个人所得税的调节功能，首先应该确立正确的指导思想：在个人所得税方面应强调公平为主、效率为辅。如前所述，公平和效率，是制定任何税制都必须遵循的两项原则。但就某一个具体税种而言，要同时体现公平和效率两个方面则是比较困难的，一般是有所侧重，以某一原则为主。如果说一般税种的立法原则是效率优先，兼顾公平的话，对个人所得税而言则应该是公平优先，兼顾效率。因为个人所得税能够为一国国民广泛接受的直接原因在于，其按照实际能力或支付能力征税所体现的公平性。因此，我国开征个人所得税的目的，不应主要是为了政府财政收入，而应当将重点放在调节个人收入水平，缩小收入的差距方面。

其次需要调整个人所得税的税率。税率设计是个人所得税发挥调节功能的核心。现行个人所得税制的税率种类繁多而复杂，既有累进税率，又有比例税率。累进税率又分九级和五级两种，分别按月和按年计征，比例税率又有加成与不加成之分。如此复杂的税制增加了征收成本，却没有达到合理调节收入的目标，偷漏税的现象仍然非常普遍。如何确定一个合理的税率一直是个人所得税法修订的一个焦点。

一般认为，关于个人所得税的税率，按照分类综合税制的模式，仍可实行累进税率和比例税率两种形式。对综合所得部分，实行统一的累进税率，所得级距可缩小，以五级为宜。同时，将按月所得计征改为按年所得计征。另外，由于我国经济发展速度较快，个人收入每年的增长幅度也较大，一方面各阶层的收入水平存在差异，另一方面，年度之间收入的增长幅度也很难预测，因此税率的确定往往跟不上情况的变化。为此，笔者建议，我国可以借鉴台湾的做法，在税法上只确定征税对象、征税范围和扣除项目，而税率、起征点、扣除标准等具体税制要素则每年以法案形式公布，即一年一定。这样可以较好地解决法律的权威性、稳定性与调节的灵活性之间的矛盾，使个人所得税的调节力度更能与人们的实际收入状况相符。

另外，关于调整个人所得税的费用扣除标准问题。费用扣除标准实际上决定着税基，在其他因素不变的情况下，提高费用扣除标准则意味着缩小税基。而税基如果过小，不利于个人所得税的发展。因此，费用扣除标准的调整受多方面因素的制约，必须结合居民个人收入的变动情况、物价水平以及个人所得税的发展趋势来考虑。

目前，我国关于费用扣除的主要观点认为，我国目前对工资薪金800元的扣除标准过低，应该适当提高。我国在1980年制定的《个人所得税法》规定的扣除额为800元，与当初确立800元扣除标准时相比，物价水平和居民的收入水平都已发生了很大的变化，提高扣除标准应是必然趋势。目前，我国已有一些地区将个人所得税工资薪金的扣除标准提高到1000元，北京等地区则将扣除标准提高为1200元。但笔者认为，我国目前费用扣除标准存在的问题不在于数额的高低，而在于在费用扣除方面应考虑到各纳税人的不同情况，体现区别对待。制定费用扣除标准的初衷在于维护低收入者的利益，保证纳税人不因纳税而降低起码的生活水平。而各个纳税人的家庭负担情况是不同的，除收入水平外，婚姻状况、健康状况、赡养人口的多少等因素都会影响负担水平。在当前的体制转轨时期，教育、医疗、住房制度等方面的改革也会对纳税人的生活费用发生影响而造成负担的不同。因此，目前单一的费用扣除标准已经越来越无法适应纳税人的不同负担状况。所以，笔者认为，我国目前的当务之急不是提高费用扣除标准，而应该是，如何按照不同的因素设计不同的费用扣除标准。

从发达国家的规定看，一般将费用扣除标准称为生计扣除标准。这种扣除标准通常应考虑如下因素：一是婚姻状况。已婚者与未婚者的负担状况是不同的，因此，如果对单身者适用基本扣除标准的话，对已婚者则应当提高费用扣除标准，这符合量能负担原则。二是赡养人口。人口也是一个主要考虑因素，人口不同，费用扣除也应有所不同。三是教育费用。当今的时代是知识经济的时代，人们普遍重视教育，尤其是对下一代的教育费用支出将占较大比重，因此，各国一般将教育费用作为考虑因素。

从我国目前实际情况看，为了贯彻“科教兴国”的方针，鼓励人们掌握科技和取得知识，应该对纳税人实际发生的教育费用进行必要的扣除；为了加快住房制度改革，鼓励人们购买住房，对房屋购建费用应给予一定的扣除。除此之外，还可以选择一些特殊情况，如对军人、烈军属和残疾人等规定特别的扣除。但我国与其他国家有所不同，由于我国实行计划生育政策，在过去的多子女家庭中，孩子们都已成人并有能力取得收入，大人年老了大都有退休工资。目前的城市家庭基本上都是一个孩子，人口差别不大，因此在我国也可以暂不考虑赡养人口的因素。总之，只有科学合理的确定不同的费用扣除标准，才能充分发挥个人所得税的调节作用。

三、企业所得税制度

（一）企业所得税的特点

企业所得税，是以我国境内企业的生产、经营所得和其他所得为征税对象的一种税。它是我国税制改革中，在合并原有的国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税的基础上开征的一个新税种。

1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。同时废止了1984年9月18日发布的《国营企业所得税暂行条例》和《国营企业调节税条例》、1985年8月11日发布的《集体企业所得税暂行条例》、1988年6月25日发布的《私营企业暂行条例》。从1994年1月1日起，统一了内资企业所得税。这一改革的意义在于突破了我国长期以来按照所有制形式设置税种的局面，使我国税制与市场经济相适应，有利于各类企业公平竞争，有利于市场经济体制的发展。

（二）企业所得税的纳税人

企业所得税的纳税人为我国境内从事生产、经营，并实行独立核算的企业和组织，具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业及其他有生产经营所得和其他所得的组织，但外商投资企业和外国企业除外。由于我国保留了一个涉外企业所得税种，外商投资企业和外国企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》的相关规定。另外，由于独资企业和合伙企业的所得比照个体工商户缴纳个人所得税，独资企业和个人企业目前也不是企业所得税的纳税人。

所谓“独立核算”的企业和组织，是指符合下列条件的企业和组织：在工商行政管理部门办理工商登记；有权签订合同；在银行开设银行账户；独立建账、编制财务报表；独立计算盈亏。

（三）企业所得税的征税对象

企业所得税的征税对象是纳税人来源于中国境内和境外的生产、经营所得和其他所得。其中生产经营所得，是指纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及其他营利性事业取得的所得；其他所得，是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等。

（四）企业所得税的税率和计税依据

企业所得税实行比例税率，税率为33%。这一税率与外商投资企业和外国企业所得税的基本税率一致，实际上为内外资企业所得税的统一创造了条件。

在执行新税法后，国内企业的所得税水平总体有所下降，但一些微利企业和小型企业的税负有所提高，为了缓解矛盾，国务院做出决定对小企业采取过渡性照顾措施，按企业应税所得额的大小又设置了两档优惠税率：即全年应税所得在3万元以下（含3万元）的，按18%的税率征税；全年应税所得在3万元至10万元（含10万）的，按27%的税率纳税，10万元以上的则统一执行33%的比例税率。

企业所得税按年计征，计税依据是企业的应税所得，即企业每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目之后的余额。

收入总额，是指纳税人在一个纳税年度内所取得的生产、经营所得、财产转让所得、利息、股息收入、特许权使用费、租赁收入和其他收入等的总和。

准予扣除项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，包括纳税人为生产、经营等发生的各项直接支出和间接费用；为生产、经营等所发生的销售费用、管理费用和财务费用等；纳税人缴纳的增值税、消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等税金；各项营业外支出；已发生的经营亏损、投资亏损以及其他损失。但是，按照税法的规定下列支出属于不得扣除项目：资本性支出；无形资产受让、开发支出；违法经营的罚款和被罚没财物的损失；各项税收的滞纳金、罚金和罚款；自然灾害或者意外损失有赔偿的部分；超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益性捐赠；各种赞助支出和与取得收入无关的其他支出。

（五）企业所得税的特别规定

我国《企业所得税暂行条例》参照国际惯例，对企业亏损弥补、税收抵免和反避税措施作了规定。

亏损弥补，是指当企业某一纳税年度发生亏损时，允许用下一纳税年度或几个纳税年度的所得来弥补。这一亏损弥补措施是国家对企业的一种特殊优惠，可以减少企业的应税所得。按照我国企业所得税法的规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但最长不超过5年，即企业可以在5年内进行亏损弥补。

税收抵免，是指居住国对于本国居民来源于国外的所得，在汇总计算征税时，允许将其在国外已经缴纳的税款从本国应纳税款中扣除。税收抵免是各国为避免重复征税而普遍采用的措施，但为了防止在避免重复征税的同时损害国家的财政利益，各国在进行税收抵免时一般都采用限额抵免。我国《企业所得税暂行条例》也按照各国惯例做出规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总征税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过境外所得依照我国税法计算的应纳税额。

反避税措施是为了防止关联企业通过转移利润进行避税规定的。我国企业所得税法规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行相应的调整。

四、涉外企业所得税制度

（一）涉外企业所得税的特点

涉外企业所得税，是对在中国境内设立的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。

1991年4月9日，七届人大四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，自1991年7月1日起施行。该法是在合并原有的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》的基础上制定的，以不增加税负，不减少税收优惠为原则，参照国际惯例，统一了涉外企业所得税，统一了税率和税收优惠，使我国的涉外企业所得税制度得到了进一步完善。

（二）涉外企业所得税的纳税人

外商投资企业和外国企业所得税的纳税人是外商投资企业和外国企业。其中，外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在我国境内设立机构、场所，从事生产、经营和未设立机构、场所，而有来源于我国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

（三）涉外企业所得税的征税对象

外商投资企业和外国企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得和其他所得。其中所指的生产、经营所得，是指企业从事制造业、运输业、采掘业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发业以及其他行业的生产、经营所得；其他所得，是指企业的利润、利息、租金、特许权使用费以及营业外收益等所得。

（四）涉外企业所得税的税率和计税依据

依据纳税人在我国境内是否设立机构、场所，我国的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定了两种不同的税率：

1．外商投资企业和在我国境内设立机构、场所的外国企业，按应税所得适用30%的税率，另按应税所得额征收3%的地方所得税，总体税负为33%。应税所得是指该企业或机构每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。

2．外国企业在我国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的所得，或者虽然设立机构、场所，但是其所得与设立的机构、场所没有实际联系的，按收入总额适用20%的税率。这种所得税也称为预提所得税，以收入总额为计税依据，不扣除任何费用。

（五）涉外企业所得税的税收优惠

在税收优惠方面，涉外企业所得税的税收优惠规定较多，主要包括：

1．税率优惠。分设15%和24%两档优惠税率，主要适用于特定地区的涉外企业。如，设在经济特区的外商投资企业和外国企业，以及设在经济技术开发区的生产性外商投资企业等，可以适用15%的税率；设在沿海经济开放区和经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，可以适用24%的税率。

2．定期减免优惠。主要考虑到企业在开办之初的经营困难，规定了一些定期减免。如生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免税，第三年至第五年减半征税；从事港口、码头建设的中外合作经营企业，经营期在十五年以上的，可以从获利年度起，第一年至第五年免税，第六年至第十年减半征税。

3．再投资优惠。外国投资者将从企业取得的利润用于再投资的，可享受相应的退税优惠。

4．预提所得税减免。主要规定外国投资者从外商投资企业取得的利润汇出时免税；国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得免税；外国银行按优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得免税等。

五、关于我国企业所得税的改革

1994年税制改革以前，我国的企业所得税是按照经济成分的不同而分别征收的，所得税种有国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、外商投资企业和外国企业所得税。1994年税制改革主要是统一了内资企业所得税，但仍然保留了外商投资企业和外国企业所得税，实行内外有别的两套企业所得税制度。现行国内企业所得税与涉外企业所得税的纳税人范围不同、税率制度不同、计税所得的标准不同、税收优惠政策不同。这也造成了内外资企业之间的税负差别，不利于不同经济利益主体之间进行平等的竞争。我国企业所得税面临的改革主要在于尽快将“外商投资企业和外国企业所得税”和“企业所得税”合并，设立内外资企业均适用的统一的企业所得税制度。这种所得税制度的设计内容应包括：

（一）纳税人的范围。作为企业所得税纳税人的“企业”，应作广义理解，包括法人、在中国设立常设机构或不设立常设机构但有来源于中国境内所得的外国企业（或团体、组织）、合作企业、合伙企业、其他从事生产经营活动的团体、组织和机构。但纳税人已作为个人所得税纳税人的个体工商业户除外。为了体现与个体工商业户之间的税负公平，合伙企业中的合伙人、独资或私营企业的业主从企业获得的个人收入不必缴纳个人所得税。目前我国合伙企业和独资企业缴纳个人所得税，主要是为了避免重复征税，防止加重企业的税收负担，但从长远角度考虑，应对合伙企业征收企业所得税，同时可以采取措施减少重复，合理确定合伙人的税收负担。对股份制企业的分配股息，也需要采取相应的措施，以避免或减轻企业所得税和个人所得税对同一笔所得的重叠征税。

（二）税基的确定。所得税的税基主要取决于所得税应税所得的确定，从我国目前情况看，所得税的计税所得特别是税前扣除标准的确定，大多数可采用现行《外商投资企业和外国企业所得税法》的有关条文，如折旧计提、存货计价、计税工资、亏损结转等。对于《企业所得税条例》规定得较全面、合理的，可采用《企业所得税条例》的有关条款，如呆账准备金和坏账准备金的规定等。

（三）税率制度设计。世界各国在所得税方面的实践经验证明，实行较低的所得税税率有利于减少逃税的利益诱惑，实际上可以通过扩大税基，最后取得更多的税收收入。当前我国占主导地位的国有企业还面临较大困难，再加上政府税外收费名目较多、负担较重，高税率并不能得到实际贯彻执行。企业所得税与个人所得税有所不同，通过对企业征收累进所得税，可能不利于缓和收入分配不公的问题，而且还会使利润较大的大型企业或经营水平高的企业负担更重的所得税，不利于企业重组合并和资源优化配置。因此，统一以后的企业所得税应当实行比例税率，税率不应过高，一般应在20%—30%之间选择。

（四）税收优惠政策的选择。在实行低税率的情况下应尽量减少税收优惠。因此，对企业所得税税收优惠政策的选择应采取慎重的态度。为了保持对外开放政策的稳定性和连续性，吸引国外大型企业来华投资，可以将税收优惠作为对外商投资可能增加成本的一种补偿性措施。而且，由于其他发展中国家纷纷通过优惠的税收政策吸引外资，从现实需要，出发我国有必要保留一些涉外税收优惠政策，但政策内容要作适当调整。首先，应将目前适用于经济特区等特定区域的优惠变为全国普惠，即符合一定条件的外商不论在我国什么地方投资都可享有降低税率的税收优惠；其次，应单独制定外商投资产业政策，对目前实行的“二免三减半”等定期减免税优惠，按照国家的外商投资产业政策进行清理。只有那些符合国家的外商投资产业政策、并且对内资企业不构成竞争的项目或者可以形成新经济增长点的项目，才能享有普惠基础上的进一步优惠。

六、农业税与农业税改革

农业税是所得税中的一个特殊税种，是对从事农业生产并有农业收入的单位和个人征收的一种税，它是国家参与农业产品分配的主要形式。

1958年6月3日，一届人大第96次会议通过了《中华人民共和国农业税条例》，这是我国第一部农业税法。1983年11月，国务院做出《关于对农林特产征收农业税的若干规定》，对部分农林特产收入征收农业税。1989年3月，国务院又发布通知，扩大了农业特产税的征税范围。实行社会主义市场经济后，为了调节种植业和养殖业的收入，促进农业生产的协调发展，1994年1月31日，国务院又发布了《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，对农业特产税的征税范围和税率作了适当调整。

（一）农业税的纳税人

农业税的纳税人是从事农业生产，有农业收入的单位和个人，具体可以包括农业生产合作组织、国有农（林）场、个体农户和其他公民，以及有农业收入的企业、机关、部队、学校等。

（二）农业税的征税对象

农业税的征税对象是农业收入和农业特产收入，包括：粮食作物和薯类作物收入；棉、麻、烟、油等经济作物收入；园艺作物收入及其他收入。

（三）农业税的税率和计税依据

农业税采用地区差别比例税率，纳税人具体适用的税率通过逐级核定的方法予以确定。农业收入按农作物常年产量计算，税率为全国平均常年产量的15.5%。所谓常年产量，是指根据土地的自然条件和一般生产经营情况评定的、在正常年景下应收获的产量。它是由财政部门评定的专门用作计征农业税的计征产量，而不是实际产量。常年产量一经评定，一定时期内保持不变，产量提高了，税收负担也不增加。

农业特产税的计税依据是农业特产收入金额，可以是产品的销售收入，也可以是生产产品的收入，具体采用哪种收入计算，由各地按照各类产品的生产、销售情况，分品种确定。农业特产税实行8%—31%的六个档次的比例税率。

（四）农业税的改革

农业税是农业税收的主要税种，是国家参加农业产品分配的主要形式，也是我国急需改革完善的一个税种。目前这一税种存在的主要问题在于：一是农业税与农业特产税合一，税制设置不规范、不合理。从理论上讲，农业税是国家向一切从事农业生产并有农业收入的单位和个人征收的一种税，从税收的性质看应属于所得税，而农业特产税是国家针对生产和收购应税农业特产品的单位和个人，就其取得销售收入和支付的收购金额征收的一种税，从性质上看应属于流转税，将两类不同性质的税种合在一起，不仅设置上不规范而且征管上也导致混乱；二是以常年产量为计税依据，计税收入与实际收入脱节，税收调节经济的作用难以发挥。现行农业税以常年产量为计税依据，长期以来未作调整，造成计税收入与实际收入严重脱节的现象，而且随着计税土地的变化，地区之间的税负不平衡问题也越来越严重，不利于农业生产者之间的公平竞争，挫伤了一部分农民的生产积极性，影响了农村经济的发展；三是由于农业税的收入有限，不能满足财政支出的需要，导致农村非税收负担增加，税费不清，加重了农民的负担。对于农民的负担，人们形象地概括为“头税轻、二税重、三税无底洞”，其中头税是指农业税和农业特产税，二税是指统筹提留费，三税是指农业税、统筹提留以外的费用。

为了减轻农民的负担，中共中央、国务院于2000年发出通知，决定在安徽全省和其他省、自治区、直辖市选择少数县（市）进行农村税费改革试点，探索建立规范的农村税费制度和从根本上减轻农民负担的办法。为贯彻落实中央的决定，2000年4月11日至13日，当时的中共中央政治局委员、国务院副总理温家宝到安徽进行调查研究，并在芜湖召开的安徽全省农村税费改革试点工作动员会上发表讲话。温家宝指出，这次农村税费改革是我国农村继土地改革、实行家庭承包经营之后的又一重大改革。这项改革将依法调整和规范国家、集体与农民的利益，将农村的分配制度进一步纳入法治轨道，堵住加重农民负担的口子，是深化农村改革的重大步骤，必将极大地促进农村经济发展和农村社会稳定。农村税费改革，是切实减轻农民负担的治本之策；是增加农民收入，保护农村生产力，促进国民经济持续快速健康发展的有效途径；是改善干群关系，维护农村稳定的重要举措。

经过几年的改革试点，农村税费改革已经积累了很多有益的经验，为深化改革提供了必要的条件。关于农村税费改革的方案主要存在以下几种建议：

一种方案是保留农业税并进行改革，分解农业特产税。持这种观点的主要是苏州大学财经学院费改税课题组。他们认为，农业税改革的总体思路是：维持现行的农业税基本政策，据实调整农民的计税土地面积，重新核定常年产量和税率，取消农业附加税。分解农业特产税的具体思路是，将在生产环节征收的农业特产税改为按常年产量征收的农业税，这样既可以减轻农民负担，又稳定了财政收入，还可以简化农业税的征管；将在加工环节和收购环节征收的农业特产税改为增值税，这样既可以避免对部分农业特产品的重复征收，也可以减轻农业特产收购部门的负担。

另一种方案是以农业所得税取代农业税和农业特产税。刘剑文教授主编的《财政税收法》（“九五”规划高等学校法学教材经济法系列）持这种观点。该观点认为，应借鉴外国经验，只对农业生产所得收入征收农业收益所得税，采用超额累进税率，这样既有利于体现税负的公平，又有利于调节农民收入的差异，还可以使税法体系更加完善，奠定与国际接轨的基础。

第三种方案是取消农业税和农业特产税。认为应将农业税的改革与我国整体税制的统一和简化相结合，并参照国际惯例不单独设立农业税种。

这三种方案对于完善我国农业税制提供了较好的解决思路，但从未来发展的观点看，一般认为第三种方案可能更理想，但仍需进一步完善。应当看到，农村税费改革是一次具有划时代意义的革命，要使农民取得平等的经济地位，必须变革农村的生产关系，改变现行的工农之间、城乡之间的利益分配格局，把农民和工商业户平等对待，一视同仁，享有平等的权利，使农民能够自主经营，自由交换，公平纳税，将公平城乡居民税负作为深化农村税费改革的最终选择。公平税负，主要是应统一城乡税制，这种改革主要应包括以下内容：

首先，对现行农村收费制度进行调整。当前，我国正在进行的农村税费改革试点的主要内容与此基本一致，具体措施是：取消乡统筹费、村提留、农村教育集资等面向农民征收的各种行政事业性收费和政府性基金、集资，取消农村劳动积累工和义务工，为统一城乡税制创造相应的外部环境。

其次，废除农业税、农村耕地占用税、农业特产税、屠宰税等专门对农民征收的各种传统农业税收；同时修改《增值税暂行条例》，将征税范围延伸到农业。可以将一般农户作为增值税小规模纳税人，实行6%或4%的征收率。

再次，修改《个人所得税法》，将农业生产所得纳入所得税的征税范围，开征农业经营所得税，农业经营所得税应以农户的农业经营所得为计税依据，但应当允许扣除为取得所得所支付的成本、费用及损失、生计费用及赡养家庭成员等必要支出，采用级距较少的超额累进税率或地区差别比例税率，并制定适当的免征额，按年计算应纳税额。鉴于农户众多、分散以及税收征管力量有限等原因，农业所得税可以比照个体工商业户所得税征收，在实际征收中也可以实行定额征收。由于农业属于弱质产业，需要较多的扶助，因此，税制统一后，对农业经营所得实施税收优惠是十分必要的。