第二节 变更与注销涉及的问题及会计处理

一、疑难问题解答

主题1 出售股权涉及哪些税种？

问题：某公司2009年年末与另一家公司共同投资注册新公司，该公司占70%的股份。由于新公司没有达到预期目标，所以该公司准备将拥有的股权出售。这一事项涉及哪些税种？

解答：若是单纯的股权转让，涉及的税种主要有印花税和企业所得税。

印花税按照产权转移书据及其相应税率贴花。

企业所得税按照转让财产收入计算缴纳。《企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第六条所称转让财产所得，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

主题2 小规模纳税人转为一般纳税人的账簿如何衔接？

问题：某企业从小规模纳税人转为一般纳税人后，小规模纳税人的账簿还能接着用吗？是否需要更换新的账簿？

解答：一般情况下，年度终结才更换新账簿。

小规模纳税人转为一般纳税人，若不在年头年尾，就不用更换新账簿。原先的账簿还可以用，但“应交税费——应交增值税”相关明细科目需要变更：小规模纳税人只有“应交税费——应交增值税”一个二级科目，没有三级明细，而一般纳税人则需设置“应交税费——应交增值税”、“应交税费——未交增值税”两个二级科目，并在“应交税费——应交增值税”下设“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”和“出口退税”三级明细科目。

主题3 企业合并成本如何确认？

问题：某公司近几个月发生了一系列的并购业务。同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的投资成本如何进行确认？

解答：对于企业合并形成的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并。

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

（2）非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。

②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应由被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本，涉及增值税的，还应进行相应处理。

主题4 取得的政策性搬迁收入，如何进行所得税处理？

问题：某企业搬迁，取得政策性搬迁收入，其所得税如何进行处理？

解答：（1）对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理。

①搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。

②企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额。

③搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入，减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额。

④搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

⑤搬迁企业从规划搬迁第2年起的5年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额计入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（2）《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）仍然是有效的。其主要内容如下。

①企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。

②企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，区分以下情况进行处理：

A.因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；

B.机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；

C.企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；

D.用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。

③企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，做调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入当期损益。企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。

主题5 公司清算涉及的财税问题如何处理？

问题：某公司准备注销，已进入清算程序。公司清算有何程序？资产应怎样处置？

解答：清算一般程序是将资产拍卖、变卖所得清偿债务，在拍卖的过程中应保护清算人的利益，不能将优质资产低价出售。另外要保护债权人的利益公平受偿。处置清算资产的方式一般是拍卖或变卖。

主题6 公司注销已过公告期，公告中需列明债务单位吗？

问题：某公司拟清算注销，已过公告期。请问公告中需要列明债务单位吗？

解答：公告中不用列明债务单位，债权人没有在规定的时间申报债权，视为放弃债权，就不用偿还该债务了。

主题7 债权债务清理结束后，投资者的固定资产需重新评估吗？

问题：某公司在清理完债权、债务后，只剩固定资产了，这部分固定资产需要重新评估吗？

解答：剩余固定资产属于投资人所有，投资人可以协商解决处置分配问题，没有特别规定要求评估，可以由投资人自己决定。

主题8 公司注销时的账务问题如何处理？

问题：A、B、C、D、E公司均为同一集团企业的分公司，都是独立核算的纳税企业。A公司是中国的居民企业，记账本位币是人民币，B、C、D、E均为国外的居民企业，B公司的记账本位币是欧元，C公司的记账本位币是日元，D公司和E公司的记账本位币都是港元。现在A公司准备注销。A公司与B、C、D、E公司的债权债务关系是：A公司欠E公司RMB100万元，A公司应收B、C、D公司款项分别为RMB20万元、RMB30万元、RMB50万元。E公司目前已经注销，A公司无法支付所欠E公司的款项。

问题（1）：A公司的领导人打算通过债权债务相互抵销，也就是A公司不用挂E公司100万元的债务，B、C、D公司将其所欠的款项转为欠E公司的。这个方法是否可行？依据是什么？

解答（1）：这样操作不可行，因为E公司的主体资格已经不存在，E公司在注销之前进行清算时，未申报对A公司的债权，故A公司和E公司的关系已经结清，所以此方法是行不通的。

问题（2）：如A公司无法支付E公司的100万元且无法收回B、C、D公司的款项，在税务上是否可以相互抵销不用缴纳企业所得税？

解答（2）：税务上没有抵销的规定，但实质上是抵销了，要分别对待。无法支付E公司的100万元作为企业所得税的其他收入计征企业所得税，同时，无法收回的坏账符合可以税前扣除的条件。

问题（3）：注销公司银行账户需要哪些文件、章证？该如何办手续？A公司开了30多个银行账户，职员、法人代表、公司经营地换了又换，现在想注销账户都注销不掉，这可能吗？应该如何解决？

解答（3）：企业银行账户的注销手续比较简单，向银行提出申请并提交相关的资料（注销申请书、营业执照、组织机构代码证、税务登记证、开户许可证等），到银行办理即可。一些企业担心法院封户，故建立许多账户便于资金转移，但用完后又不注销，导致大量不用的账户在账面上挂着。

主题9 企业资产拍卖财税业务如何处理？

问题：某公司由于经营状况不佳，正办理注销手续。又因所在地段属于拆迁范围，需要对企业所有资产（大部分指固定资产）进行拍卖。

问题（1）：如果购买方向公司索要发票，该怎么办？

解答（1）：不能将已做到凭证中的发票撕下来给购买方，因为这个发票上的抬头是原公司的名称，对方拿去也不能做账。企业正在办理注销，如果相关的发票已经缴销了，则可以到税务机关申请代开发票给购买方据以入账。

问题（2）：在税务方面，应当如何处理？

解答（2）：公司资产拍卖过程中，对于动产的销售应当按增值税法的规定缴纳增值税，对于不动产应当按营业税法的规定缴纳营业税。相应的城建税和教育费附加也应当正常缴纳，还可能涉及土地增值税，对于转让所得还应当缴纳企业所得税，即与企业正常转让资产是一样的。如果企业是转让全部产权，那么，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税，故转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围，不征收增值税。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。但对于转让所得要计征企业所得税。

问题（3）：在资产拍卖过程中，拍卖手续费、资产过户手续费由哪一方缴纳？

解答（3）：《中华人民共和国拍卖法》第五十六条规定，委托人、买受人可以与拍卖人约定佣金的比例。委托人、买受人与拍卖人对佣金比例未作约定，拍卖成交的，拍卖人可以向委托人、买受人各收取不超过拍卖成交价5%的佣金，收取佣金的比例按照同拍卖成交价成反比的原则确定；拍卖未成交的，拍卖人可以向委托人收取约定的费用，未作约定的，可以向委托人收取为拍卖支出的合理费用。

同时，该法第五十七条规定，拍卖本法第九条规定的物品成交的，拍卖人可以向买受人收取不超过拍卖成交价5%的佣金，收取佣金的比例按照同拍卖成交价成反比的原则确定；拍卖未成交的，适用本法第五十六条第三款的规定。

因此，根据法律规定，由拍卖行按约定向双方收取手续费，如果未约定的，可以按规定的比例或合理费用收取手续费。

问题（4）：资产拍卖的账务如何处理？

解答（4）：与正常销售的处理是一样的，只是增加了手续费，可以直接计入销售费用中。

二、会计处理方法

主题1 企业增资如何进行账务处理？

问题：鉴于扩大生产和市场的需要，某企业股东拟用现金增资100万元。100万元的增资款应如何进行账务处理？是否需要开设一个临时账户？

解答：企业办理增资，应以企业的名义开立临时账户进行验资，以便会计师事务所确认银行存款增加。会计分录如下。

（1）增资款拨入临时账户。

借：银行存款——临时户　　　　1000000

　贷：其他应付款　　　　1000000

（2）办理完验资手续后，转入基本户，撤销临时户。

借：其他应付款　　　　1000000

　贷：实收资本　　　　1000000

同时：

借：银行存款——基本户　　　　1000000

　贷：银行存款——临时户　　　　1000000

（3）临时户产生的利息计入“资本公积”账户。

借：银行存款

　贷：资本公积

（4）若是从资本公积或盈余公积转增资本，会计师事务所要对资本公积或盈余公积的形成进行审计，出具审计报告，到工商部门办理变更后，会计分录如下。

借：资本公积

　　盈余公积

　贷：实收资本

主题2 出售股权如何进行会计处理？

问题：某公司准备将拥有的股权出售以换取存款，如何进行账务处理？

解答：股权转让换取货币，也就是处置长期股权投资。处置长期股权投资时，将实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。

借：银行存款

　　投资损益（亏）

　贷：长期股权投资

　　投资损益（盈）

主题3 个体户转企业的账务如何处理？

问题：某企业原先是个体户，老板觉得核定税收不划算，就把原来的个体户注销了，重新注册了这家公司。现在公司已办理了临时营业执照，也开立了基本户，但实收资本还未投入，工商局要求3个月内投入注册资金才能办理正式营业执照。公司购买发票要从新基本户中划款，老板存入基本户2000元，该怎样进行账务处理？一些老客户欠原个体户的账款，老板让其将账款转入该企业的银行基本户里面，造成公司还没营业就取得了几笔收入，该收入如何进行会计处理？

解答：（1）老板存入买发票的2000元，视同公司向他借钱，可以做以下会计分录。

借：银行存款　　　　2000

　贷：其他应付款　　　　2000

待公司注册资本金到位并验资办完所有手续后，再提现归还老板。

借：其他应付款　　　　2000

　贷：库存现金　　　　2000

（2）把原欠个体户的款项转入该企业的银行基本户里面，造成还没营业就有收入，这不合常理。原来欠个体户的账款实质上是欠老板的钱，应当将欠款直接转给老板，再由老板转存到新公司账上，以作为资本金来使用。建议将汇入该企业的这笔钱退回原打款单位，按“实质”重新操作，因为在验资时，注册会计师会查看打款人与股东名称是否相符，如果不符，无法进行验资。

主题4 企业拆迁补偿款如何处理？

问题：某公司为了配合当地市区改造的需要而进行拆迁，现收到设备拆迁补偿款、厂房装修补偿款、员工离职补偿款等。对收到的补偿款应如何进行账务处理？相关固定资产的变卖该如何处理？

解答：（1）为规范企业因城镇规划、库区建设等公共利益需要搬迁而收到政府给予的相应补偿款的有关财务处理问题，财政部发出通知规定，企业收到政府拨给的搬迁补偿款，应作为专项应付款核算；搬迁补偿款存款利息一并转增专项应付款。因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款。用于安置职工的费用支出则直接核销专项应付款。搬迁结束后，专项应付款如有余额，做调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，则应确认为当期损失。由于该通知是在2007年发出的，根据新会计准则的核算精神，我们认为专项应付款如有余额，计入营业外收入更合理。

因此，原来的厂房转入固定资产清理，离职补偿款从拆迁补偿款中支付。

（1）收到拆迁补偿款的会计分录如下。

借：银行存款

　贷：其他应付款——拆迁补偿款

（2）处理变卖固定资产的会计分录如下。

①将固定资产转为清理资产。

借：固定资产清理

　　累计折旧

　贷：固定资产

②弥补清理损失。

借：其他应付款——拆迁补偿款

　贷：固定资产清理

（3）支付离职补偿款的会计分录如下。

借：其他应付款——拆迁补偿费

　贷：银行存款

（4）结转拆迁补偿费的会计分录如下。

①如其他应付款还有贷方余额。

借：其他应付款——拆迁补偿款

　贷：营业外收入

②如其他应付款还有借方余额。

借：营业外支出

　贷：其他应付款——拆迁补偿款