第5章 绪论(3)

高等教育成本与高等学校教育成本是两个相互关联的概念，两者之间是包含与被包含的关系，高等学校教育成本涵括在高等教育成本之中，是高等教育成本的重要组成部分。与高等教育成本相对应，高等学校教育成本按其涵括的范围也有广义和狭义之分。其中与经济学范畴相关联的属于广义的高等学校教育成本，主要包括两方面的内容：一方面属于高等学校实支成本（财务成本）是高等学校为了提供高等教育服务所耗费的、可以用货币计量的那部分教育资源的价值；另一方面属于高等学校机会成本，是高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失。狭义的高等学校教育成本仅就高等学校实支成本（财务成本）而言，也就是高等学校在提供高等教育服务过程中所实际耗费的，可以用货币计量的那部分教育资源的价值，而对于高等学校的机会成本即高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失部分则不予反映。应用高等学校教育成本的概念时应注意以下两点：

（1）高等学校教育成本明确以高等学校作为成本的主体，而舍弃国家、社会和个人教育成本的内容，使得高等学校教育成本的概念由抽象变为具体，有利于对高等学校进行教育成本核算和管理。高等学校教育成本应限定为高等学校这一主体为提供高等教育服务所发生的全部耗费，而不应该包括其他主体的高等教育支出，如国家、社会、个人及其家庭发生的支出。

（2）高等学校教育成本只确认教育的实支成本而不确认机会成本。从理论上来看，教育成本按发生的性质可分为实支成本和机会成本。然而，由于下述原因，使得高等学校教育成本不应包括机会成本：第一，机会成本并不是实际发生的支出，而只是一种主观的潜在收益；第二，会计界在机会成本的估算和计量方法上，尚未达成统一，尤其是对于某些备选品的未来价值或效用难以量化；第三，机会成本实质上不是一种资源的耗费，如果该备选品最终被拒绝就没有被耗费，也就不存在成本补偿的问题。

本书以高等学校作为成本的计量主体，将研究范围定义为狭义的高等学校教育成本，即高等学校为提供高等教育服务所实际耗费的、可以用货币计量的教育资源的价值（即高等学校的实支成本或财务成本）。

五、高等学校教育成本核算的界定

教育成本核算就是利用一定的技术手段和方法，对教育运行过程中各种费用的发生和成本的形成进行核算，计算在人才培养过程中耗费于一定人才对象上的劳动价值总和。高等学校教育成本核算就是针对高等学校教育成本，运用一定的技术手段和方法，对学生培养过程中发生的各种耗费和实支成本（财务成本）进行核算，为相关部门和社会各界提供所需要的翔实、准确的教育成本信息。

研究的内容和方法

一、研究的内容和框架

本书在借鉴国内外高等学校教育成本研究成果的基础上，采用规范研究与案例研究相结合的方法，从高等学校这一微观角度构建了一套与现行高校会计制度相衔接，规范统一、可操作性强的高等学校教育成本核算的理论和方法，并针对我国高等学校教育成本核算过程中客观存在的若干特殊问题提出了相应的解决的思路和建议，以期能在一定程度上为解决高等学校教育成本核算的理论和实践问题提供帮助。在此基础上，选择了一所综合性的H师范大学为研究对象，用H师范大学2009—2010学年度的真实财务数据，按照本文中所提出的程序和方法，对H师范大学2009—2010学年度的教育成本进行了相应的核算，用以对本文提出的高等学校教育成本核算方法和程序进行相应的实例演示。全书共分八章，具体内容安排如下：

第一章为绪论。主要介绍了本文的选题背景、研究的目的及意义，研究中相关问题的界定、研究的内容及方法、以及主要创新所在。

第二章为文献综述。对国内外学者在教育成本核算所做的相关研究做了较为全面的介绍。

第三章是高等学校教育成本核算的实施基础。分别对教育成本核算的基本理论基础和基本前提基础进行了必要研究。

第四章是高等学校教育成本核算体系问题研究。这部分是本书的主体部分。主要阐述了以下观点：高等学校教育成本核算与企业成本核算有同有异；由于高等学校所提供的是高等教育服务，所以高等学校教育成本的核算对象也就相应地确定为高等学校向学生所提供的高等教育服务，因此将其成本计算期定为学年度而非我们所习惯的月度，进行相应的成本结转，既考虑了高等学校所提供的高等教育服务的特殊性，也可以减少核算过程的工作量。同时，鉴于高等学校所提供的教育服务种类繁多，本书将成本核算对象界定为高等学校在向在校本科生和研究生所提供的全日制学历教育服务。另外，作者认为，高等学校在教育成本核算过程中，除了应遵循相应的基本假设、会计原则之外，还应该遵循配比、区分资本性支出和收益性支出、区分经常性支出和专用支出等原则，以向相关使用者提供决策有用的翔实、可靠的教育成本信息。

由于当前高等学校的会计核算遵循的是收付实现制，尽管财政部在2009年提出的《高等学校会计制度》征求意见稿中提出了要在高等学校会计核算中实行“校正的权责发生制”，但毕竟还需要一个过程，因此，目前看来，高等学校教育成本核算的难点还是在于如何协调成本核算应遵循的权责发生制与现行高等学校会计制度的收付实现制之间的矛盾。根据这一情况，本文按照权责发生制的原则，以现行的高等学校事业支出的核算为基础，通过单独设置成本核算账户，结转各项事业支出来进行教育成本核算；并结合我国当前高等学校会计核算的现状和教育成本核算的特点，将教育成本核算的会计科目归纳为：教育成本、间接成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累积折旧、固定资产清理、养老保险费、引进人才费用。同时为了有效地进行成本分析和控制，将高等学校教育成本按照其经济内容分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本和其他成本五个项目。并结合高等学校教育成本的特点，高等学校教育成本核算分为以下五个步骤：第一步，获取教育成本核算所需的财务与非财务资料；第二步，确定成本核算对象和成本核算期；第三步，设置教育成本核算科目；第四步，记录、归集、分配、核算教育成本；第五步，编制教育成本报表。

第五章论述了高等学校教育成本核算中的特殊问题。对高等学校教育成本核算过程中涉及到的诸如科研支出、固定资产折旧、职工住房补贴、职工养老保险费、高层次人才引进支出如何计入教育成本等特殊问题进行了相应探讨：

对于科研支出，由于高等学校的科研活动非常复杂，为了既能够科学合理地确定高等学校教育成本，又能够便于高等学校教育成本的核算，应将专门为教学服务的科研支出和国家及省部级单位拨款所设立的重大项目的科研支出计入高等学校教育成本；技术转让、科技咨询和横向课题研究过程中的科研支出则不计入高等学校教育成本。

对于固定资产，按现行高等学校会计制度，高等学校各类支出中不包含固定资产折旧因素，但由于固定资产是教育活动必不可少的物质条件，其磨损价值也应得到足够的补偿。为了正确地核算高等学校教育成本，建议将固定资产磨损价值以折旧费的方式计入教育成本。

对于职工住房补贴，建议高等学校在教育成本核算中，将为职工缴纳的住房公积金、按月发放给无房老职工和1999年1月1日以后参加工作的新职工的住房补贴资金，计入教育成本中；对于已经福利分房的职工享受的住房福利费，以职工住宅折旧费的形式计入成本。发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，数额巨大的，采取按学校教职工平均工作年数（即从参加工作到退休之间的年数，一般按30年计算）的方法进行分摊，按年度分摊额计入教育成本。对于职工养老保险费，由于我国高等学校目前还没有实行养老保险制度的改革，因而高等学校会计核算中相应的也就没有养老保险费支出。然而，从长远发展来看，在职教职工的养老保险费用应该是教职工劳动报酬的重要组成部分。因此只有将与提供高等教育服务有关的在职教职工的养老保险费用计入教育成本，才能准确地计算出高等学校的教育成本。这样就需要以一个合理的比例，模拟计算出的与提供高等教育服务有关的在职教职工的养老保险费，并将其计入教育成本。

高等学校为保证学校的长期可持续发展而引进高层次的教学和科研人才，引进过程中必然会为其支付诸如科研启动费、安家费等一系列的费用，从而形成了人才引进支出。这些支出从表面上看似乎与学校的日常教学没有太大联系，而纯属人事工作。但从实质上来看，这些高层次人才引进后，最显著的表现就是使学校的教学、科研水平得到了必要的提高，并且直接或间接的服务于学生。因此，这部分相应支出也应计入相应的教育成本，这样才能保证教育成本核算的准确性。

第六章是高等学校教育成本核算实例。以H师范大学真实的财务数据为例，按照本文设计的方法和程序核算了H师范大学2009-2010学年的教育成本，用以验证该方法和程序的合理性与可行性，以期为其他高校的教育成本核算开辟思路，提供相应的参考和借鉴。第七章对教育成本的控制、分析、成本信息的披露等内容进行了相应阐述。第八章是对全部内容所做的总结及针对现行教育成本核算存在问题所提出的解决对策建议和对未来研究的展望。

二、研究方法

本文主要采用规范研究结合必要的案例分析的方法。在总结和借鉴了国内外专家、学者目前的研究成果，经过仔细的梳理与较为细致的对比分析，对高等学校教育成本在概念和内容上作了必要的定性研究，并在此基础上对高等学校教育成本核算所依托的相关理论和应遵循的原则进行了较为详尽的阐述，依此确定了相应的核算程序；对高等学校教育成本核算过程中应予考虑的特殊问题进行了必要的分析研究，力求研究的全面性；在此基础上，运用H师范大学具体的案例资料及财务数据进行实例分析，体现了理论研究与案例研究的有机结合，使得研究更具实用性。

书中全文在研究过程中以经济学、教育学、会计学、管理学等相关学科的理论和方法为基础，综合运用各学科相关知识，基于发展的视角，对高等学校教育成本核算问题进行了较为深入细致的分析与研究。

研究中的主要创新

本研究的创新主要体现在以下三个方面：

1.研究视角的创新

通过对我国当前对教育成本核算研究的现状可以看出，我们所作的相关研究，大多是为了满足政府相关决策的需要，总体的着眼点放在了对宏观理论的探讨上。而从微观角度，特别是从高等学校这一微观角度去进行相应研究的却很少。本文立足于微观角度，以高等学校为主体，针对我国高等学校教育成本核算过程中客观存在的若干特殊问题提出了相应的解决思路和建议，以期为建立高等学校教育成本信息系统提供理论和方法上的支持，并在一定程度上解决高等学校教育成本核算的理论和实践问题。研究过程中，选择了一所综合性的H师范大学做为研究对象，并以H师范大学2009~2010学年的真实财务数据为资料，进行了H师范大学2009~2010学年的教育成本的具体核算，验证了本文提出的高等学校教育成本核算方法和程序的可行性，构建了一套与现行高校会计制度相衔接，规范统一、可操作性强的高等学校教育成本核算的理论和方法。

2.研究内容的创新

研究中，首先以经济学和会计学的双重角度，对教育成本、高等教育成本、高等学校教育成本的概念和范围进行了广义的和狭义的界定，并将本文的研究对象界定为会计学角度的、狭义的高等学校教育成本；同时肯定了关于高等学校的会计目标应由过去占主导地位的受托责任观向决策有用观转变的观点，并以此目标为导向设计了高等学校教育成本核算的方法和程序。提出了高等学校教育成本核算应遵循企业成本核算的基础、会计前提和原则，以权责发生制为基础，除了应遵循一般会计原则之外，还应该遵循配比、区分资本性支出和收益性支出、区分经常性支出和专用支出等原则。同时为了有效地进行成本分析和控制，将高等学校教育成本应根据其经济内容分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本和其他成本五个项目。并结合我国目前高等学校会计核算的现状和教育成本核算的特点，归纳设计了包括教育成本、间接成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累计折旧、固定资产清理、养老保险费等在内的教育成本核算的会计科目。参照企业成本核算过程，将高等学校教育成本核算分为以下步骤：第一步，获取教育成本核算所需的财务与非财务资料；第二步，确定成本核算对象和成本核算期；第三步，设置教育成本核算科目；第四步，记录、归集、分配、核算教育成本；第五步，编制教育成本报表。

对高等学校的科研支出、固定资产折旧、职工住房补贴、职工养老保险费等特殊项目如何计入教育成本进行相应的探讨，并首次将高层次人才引进成本计入教育成本的特殊问题的探讨范围。同时，在汲取国内外教育成本核算研究成果的基础上，开创性地将科学发展观思想引入高校教育成本核算研究，极大地丰富了目前高等学校教育成本核算的研究内容。

3.核算体系上的创新

本文在对国内外教育成本核算研究成果进行比较和借鉴的基础上，立足于高等学校这一微观角度，全面分析了高校教育成本核算的理论基础、前提基础、成本核算的相关程序及步骤，并将成本控制、成本分析、成本信息披露等有助于高校可持续发展的相关内容纳入教育成本核算研究，形成了较为全面的高校教育成本核算的新的框架体系。